Individuazione del soggetto attivo del reato di omesso versamento IVA se il debitore è una società

Per meglio specificare, se il reato di omesso versamento IVA, di cui all'art. 10-ter d.lgs. 74/2000 è da attribuire all'amministratore o legale rappresentante di una società, ai fini della sussistenza della qualifica di amministratore o di legale rappresentanza rileva l'atto di nomina e non la pubblicità del medesimo attraverso l'iscrizione nel registro delle imprese ex art. 2383, comma quarto, c.c., la quale ha efficacia dichiarativa e non costitutiva.

Con decreto emesso dal Giudice per le indagini preliminari veniva disposto il sequestro preventivo finalizzato alla confisca del profitto del reato di omesso versamento di IVA di cui all'art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 [di seguito, “d.lgs. 74/2000”], da rinvenire, in via diretta, presso la società cui, sul piano tributario, era ascrivibile l'omesso versamento dell'imposta, ovvero, in subordine e per equivalente, presso il legale rappresentante della stessa.

Avverso il provvedimento cautelare era proposta richiesta di riesame al competente Tribunale, che confermava il decreto impugnato; seguiva, contro l'ordinanza confermativa, ricorso per cassazione con il quale si deducevano erronea applicazione degli artt. 10-ter d.lgs. 74/2000 e 2383 c.c. e vizio di motivazione.

In particolare, la pronuncia del Tribunale del Riesame era censurata nella parte in cui aveva ritenuto soggetto attivo del reato il legale rappresentante della società quale, statuizione da considerarsi, secondo la prospettazione difensiva, erronea giacché, alla data di consumazione del reato [27.12.2019], l'indagato risultava semplicemente nominato, con mero atto interno alla società, amministratore della stessa, mentre l'iscrizione della nomina, nel Registro delle Imprese, era avvenuta solo in data successiva [18.06.2020].

Evidenziava quindi il ricorrente che, siccome privo di formale investitura, non poteva esercitare alcun potere gestorio della società e nemmanco avrebbe potuto operare sul conto corrente della stessa, sul quale avrebbe dovuto essere addebitato il pagamento con “modello F24” dell'imposta evasa.

Chiaro l'accertamento devoluto al giudice di legittimità, chiamato a delimitare l'ambito di operatività del delitto di cui all'art. 10-ter d.lgs. 74/2000 e, in particolare, ad appurare se esso possa essere attribuito all'amministratore, e legale rappresentante, di una società, il cui atto di nomina non risulti iscritto nei competenti Pubblici Registri.

A conferma delle statuizioni del Tribunale del Riesame, il giudice di legittimità ha dichiarato l'infondatezza delle censure svolte dal ricorrente, evidenziando che “la qualifica di amministratore, di legale rappresentante di società e il connesso potere di rappresentanza si acquistano direttamente con l'atto di conferimento della nomina e non conseguono alla pubblicità della stessa con l'iscrizione nel Registro delle Imprese ex art. 2383, comma 4, c.c., la quale ha efficacia dichiarativa e non costitutiva”.

Nell'individuare il fondamento normativo della soluzione adottata, la sentenza in commento ha fatto riferimento sia all'art. 2193 c.c., “che testualmente prevede l'efficacia dichiarativa dell'iscrizione”, sia [motivazione piuttosto oscura] all'art. 2384, comma secondo, c.c., “secondo cui l'iscrizione è funzionale non all'acquisto dei poteri di rappresentanza, ma a garantire la limitata opponibilità delle limitazioni ai poteri in questione, altrimenti inopponibili ai terzi”.

La soluzione è certamente condivisibile.

Del resto, che la rappresentanza, da parte dell'amministratore, dell'ente societario derivi esclusivamente dall'atto di conferimento dei relativi poteri, e non dalla pubblicità della nomina, è conclusione fatta propria anche dalla giurisprudenza civile, la quale ha costantemente ribadito la regola per cui l'iscrizione degli atti riguardanti la società ha efficacia dichiarativa e non costitutiva [si veda, al riguardo, Cass. civ., sez. III, 12 aprile 1995 n. 4173, che in motivazione ha affermato: “Il potere di rappresentanza degli amministratori deriva esclusivamente dall'atto di conferimento dei relativi poteri e non dalla pubblicità della nomina, avendo (…) l'iscrizione degli atti riguardanti la società efficacia dichiarativa e non costitutiva”; si veda anche Cass.civ, sez. III, 26 novembre 2018, n. 30542, la quale, in motivazione, dopo avere premesso che non v'è dubbio che il “rapporto di amministrazione, di natura contrattuale, si instauri mediante l'incontro dei consensi, avendo l'accettazione la funzione di perfezionare il relativo accordo”, ha specificato come “l'accettazione dell'amministratore sia necessaria e perfezioni l'accordo” e come “l'accettazione della nomina può essere anche tacita, né dipende in sé dall'adempimento degli oneri pubblicitari previsti dall'art. 2383, comma quarto, c.c.”].

Peraltro, tornando in ambito penale tributario, in particolare all'art. 10-ter d.lgs. 74/2000, ben può affermarsi [come evidenziato anche dalla sentenza in commento] che se si riconoscesse una qualche efficacia costitutiva all'iscrizione, nei Pubblici Registri, dell'atto di nomina alla carica sociale, “la sanzione penale sarebbe rimessa alla disponibilità dell'amministratore nominato”, il quale, ritardando l'iscrizione della propria nomina, potrebbe andare esente da responsabilità penale.

Ribadito, quindi, che ai fini della individuazione del soggetto attivo del reato di cui all'art. 10-ter d.lgs. 74/2000, la qualifica di legale rappresentante di una società e il connesso potere di rappresentanza si acquistano direttamente con l'atto di conferimento della nomina [e non con l'iscrizione della stessa nel Registro delle imprese ai sensi dell'art. 2383, comma quarto, c.c.], pare altresì opportuno evidenziare che, nella prospettiva della fattispecie delittuosa in rassegna, il suddetto legale rappresentate [che, come detto, è da ritenersi munito dei predetti poteri in ragione della mera anteriorità dell'atto della propria nomina alla scadenza del termine indicato dall'art. 10-ter d.lgs. 74/2000 (pur se successiva è l'iscrizione, ex art. 2383, quarto comma c.c., di detta nomina nei Pubblici Registri)] non potrebbe andare esente da responsabilità per il sol fatto che la redazione e la presentazione della dichiarazione tributaria portante il debito di imposta cui l'omesso versamento si riferisce sono accadimenti anteriori alla propria nomina.

È pur vero, infatti, che, in siffatta ipotesi, la legale rappresentanza, alla scadenza del termine previsto dall'art. 10-ter d.lgs. 74/2000, compete ad un soggetto diverso da quello illo tempore preposto alla redazione ed alla sottoscrizione della predetta dichiarazione tributaria, ma è altresì vero:

• per un verso che “nessuna norma (…) prevede che l'obbligo di versamento incomba sul solo legale rappresentante che abbia effettuato la corrispondente dichiarazione, essendo sufficiente che si possieda la veste della rappresentanza al momento della scadenza dell'obbligo di versamento” [così, letteralmente, Cass. pen., sez. III, 12 febbraio 2021, n. 20188];
• per altro verso – e soprattutto – che, se v'è avvicendamento nella carica di amministratore/legale rappresentante in un momento successivo alla presentazione della dichiarazione di imposta, grava su chi assume i relativi poteri di amministrazione e legale rappresentanza il dovere di controllo [di natura puramente documentale e contabile], degli adempimenti fiscali discendenti dalla predetta dichiarazione [in tal senso, si veda Cass. pen.,sez. III, 21 giugno 2018, n. 39230, la quale in motivazione ha affermato che “nel momento in cui si assume la rappresentanza legale di una società di capitali, è indispensabile che venga posta in essere un'attività ricognitiva finalizzata a rilevare almeno le più evidenti anomalie contabili e fiscali in modo da evitare, in futuro, contestazioni sull'operato altrui, ciò in particolar modo, per facili riscontri ictu oculi ovvero quelli per i quali un subentrante, con un minimo di diligenza, sia in condizione di poter facilmente verificare la sussistenza di omissioni quali, ad esempio, la mancata presentazione delle dichiarazioni fiscali per gli anni di imposta precedenti o la verifica dell'esistenza di redditi o operazioni imponibili”.

Talché, se detto avvicendamento è intervenuto prima della scadenza del termine fissato per l'adempimento dell'obbligo tributario di versamento ed il nominato amministratore/legale rappresentante è rimasto inadempiente al predetto obbligo di controllo, il medesimo è responsabile per i reati tributari connessi all'omesso versamento delle imposte dovute, in quanto, come precisato dalla sentenza in commento, attraverso tale condotta, “lo stesso si espone volontariamente a tutte le conseguenze che possono derivare dalle pregresse inadempienze” [in senso conforme, Cass. pen., sez. III, 12 febbraio 2021, n. 20188; Cass. pen., sez. II, 1 dicembre 2021, n. 1729; Cass.pen., sez. III, 24 giugno 2015, n. 34927; Cass. pen., sez. III, 4 giugno 2014, n. 38687].