L'istituzionalizzazione del contraddittorio endoprocedimentale spetta esclusivamente al legislatore

Spetta esclusivamente al legislatore il compito di intervenire sistematicamente mediante l'introduzione di una norma che estenda il contraddittorio a tutte le tipologie di accertamento.

I giudici di seconde cure si esprimevano sulla rilevanza del contraddittorio asserendo che “il contraddittorio endoprocedimentale è ormai considerato un parametro generale alla stregua del quale valutare la legittimità dell'atto di accertamento che non abbia tenuto in debito conto le ragioni che il contribuente avrebbe potuto addurre se fosse stato messo, dall'amministrazione finanziaria procedente, in condizione di prospettare prima di ricevere la notificazione dell'atto stesso. Alla luce di ciò si potrebbe dare un'interpretazione costituzionalmente orientata dell'art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000 così da ritenere che l'obbligo del contraddittorio deve precedere in ogni caso l'emissione di un avviso di accertamento all'esito di un qualsiasi tipo di controllo, rendendo così inutile il ricorso alla Corte Costituzionale”.

La Commissione Tributaria Regionale di Firenze non definitivamente decidendo: dichiarava rilevante e non manifestamente la questione di legittimità costituzionale dell'art. 12, comma 7, l.n. 212/2000 nella parte in cui non estende il diritto al contraddittorio endoprocedimentale a tutte le modalità di accertamento in rettifica poste in essere dall'Agenzia delle Entrate. Disponeva, pertanto, la sospensione del giudizio e ordinava alla Segreteria l'immediata trasmissione degli atti alla Corte Costituzionale.

Quest'ultima, dopo un lungo excursus sul principio del contraddittorio anche in riferimento alle pronunce giurisprudenziali si è pronunciata dichiarando l'inammissibilità della questione di legittimità costituzionale spettando al legislatore un intervento di “sistema”.

La quaestio iuris oggetto della esaminanda sentenza involve la possibile illegittimità costituzionale dell'art. 12 l. n. 212/2000 laddove prescrive la partecipazione procedimentale alle sole ipotesi di accertamenti derivanti dall'esercizio dei poteri di accesso, ispezioni e verifiche fiscali, con conseguente violazione del principio di eguaglianza di cui all'art. 3 Cost.

In premessa, è opportuno sottolineare che manca nell'attuale legislazione tributaria una norma che disciplini in via generalizzata il diritto del contribuente al contraddittorio, ma sono ravvisabili, ad esempio, singole norme che tassativamente impongono il preventivo confronto con riguardo a determinate tipologie di accertamento.

Nel tempo si è cercato di rafforzare la tutela riconosciuta al contribuente sul presupposto che il potenziamento della dialettica procedimentale rappresentasse la massima espressione del principio di buona amministrazione (art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea).

La partecipazione procedimentale, anche nella forma difensiva propria del contraddittorio, diviene, infatti, un valore da perseguire anche nella normativa interna in linea con l'art. 97 della Carta Costituzionale (P. Accordino, Problematiche applicative del “contraddittorio” nei procedimenti tributari, Milano, 2018; in generale si rinvia ai contributi di A. Carinci, M. Tassani, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021; F. Amatucci, Principi e nozioni di diritto tributario, Torino, 2018).

È pacifico che una partecipazione endoprocedimentale produce vantaggi non solo per l'interessato, ma anche per l'Amministrazione finanziaria che può addivenire ad una decisione migliore in quanto partecipata.

L'ufficio può utilizzare gli elementi addotti per aggiustare il tiro nell'effettuare i recuperi che potrebbero essere anche il risultato di incompleti, errati o illegittimi rilievi emersi in sede di verifica (D. Mendola, L'istituzionalizzazione del contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti cd. a tavolino, nota a Comm. Trib. Reg. Firenze, 12 maggio 2022, n. 258, I, in IUS_tributario, 1 agosto 2022; C. Borgia, Dalla fondazione costituzionale del giusto procedimento al contraddittorio preventivo generalizzato nel diritto tributario, in Dir. Prat. Trib., 2021, 3, 1065; P. Coppola, Le ultime novità in tema di obbligo al contraddittorio endoprocedimentale, in Diritto e pratica Tributaria n. 6/2019).

L'espletamento del contraddittorio endoprocedimentale obbliga, rafforza l'atto anche sotto il profilo motivazionale, in quanto la motivazione dovrà essere comprensiva anche delle giustificazioni addotte dal contribuente in sede di confronto a riprova dell'adeguata valutazione effettuata dall'ufficio [anche se è ancora in dubbio se il mancato, esplicito, riferimento alle osservazioni del contribuente determini l'invalidità dell' avviso di accertamento. (A. Ginex, È legittimo l'accertamento che non si esprime sulle osservazioni del contribuente nota a Cass. Civ. Sez. Trib. n. 1778/2019; M. Procopio, Il contraddittorio preventivo endoprocedimentale e la nullità conseguente al mancato riscontro alle osservazioni dei contribuenti in Dir. e Prat. Trib., 2016, 6, 2305 ss)].

La stessa Agenzia delle Entrate con la circolare n. 32/E del 2006 ha riconosciuto al contraddittorio la funzione di passaggio opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzato a consentire un esercizio anticipato del suo diritto di difesa ed in ossequio a ragioni di economicità.

Il contraddittorio, d'altronde, risponde all'esigenza di far confluire all'interno del provvedimento impositivo tutti gli elementi di cui l'ufficio è venuto a conoscenza a seguito del confronto con l'interessato.

Come anzidetto, la disciplina nazionale prevede una differenziazione in base alla metodologia di controllo utilizzata dall'amministrazione finanziaria e alla natura del tributo, muovendo dall'assunto che manca un principio che riconosca in via generale il contraddittorio endoprocedimentale.

Tale orientamento si contrappone ad una tesi cd. garantista che accennava ad una vis expansiva del contraddittorio oltre gli ambiti nei quali esso è riconosciuto, asserendo che “la mancanza dell'espressa previsione del contraddittorio preventivo non sarebbe di ostacolo all'operatività del principio generale di partecipazione al procedimento” (A. Ravera, Dalla Corte Costituzionale alla giurisprudenza di merito: un aggiornamento in tema di contraddittorio preventivo, in Diritto e Pratica Tributaria n. 3/2018).

In concreto, l'ordinamento giuridico nazionale prevede un contraddittorio che si dirama in tre direzioni: è istituzionalizzato nella fase istruttoria di accessi, ispezioni e verifiche fiscali di cui all' art. 12 L. n. 212/2000 (cd. procedimenti di accertamento cd. in senso stretto); è pieno, ma tassativo negli accertamenti cd. a tavolino (ad es. accertamento sintetico...) ed, infine, in relazione ai tributi cd. armonizzati è generalizzato, ma con l'onere a carico del contribuente di provare l'utilità del confronto.

Alle precedenti ipotesi, si aggiunge, l'ultimo intervento legislativo riconducibile al D.L. n. 34/2019 che ha inserito l'art. 5-ter al D.Lgs. n. 218/97 prevedendo l'obbligatorietà del cd. invito nella fase precedente all'emissione dell'atto impositivo.

Tale riforma rappresenterebbe, tuttavia, una grande conquista se non fosse che non ricomprende i cd. accertamenti parziali (per un commento sull'art. 5-ter del D.Lgs. n. 218/97 si rinvia a F. Farri, Per il contraddittorio endoprocedimentale tributario occorre un nuovo art. 12-bis nello Statuto del contribuente, non l'art. 5-ter del d.lgs. n. 218/1997, in Riv. dir. trib., suppl. online del 9 settembre 2020; A. Lucarelli, Il “nuovo” obbligo di contraddittorio: un cambiamento solo apparente,in Iltributario 8 settembre 2020; V. Pisani, Il nuovo invito obbligatorio al contraddittorio: un'occasione mancata, in iltributario, 16 settembre 2020).

Appare, tuttavia, indubitabile lo sforzo di far convergere l'intero sistema dei controlli verso una partecipazione procedimentale funzionale a consentire al contribuente a fornire tutti gli elementi e chiarimenti idonei a modificare una decisione, ma ancora oggi non si è raggiunta una uniformità nel riconoscimento del contraddittorio endoprocedimentale.

La rilevanza della partecipazione endoprocedimentale emerge anche a livello comunitario. Si pensi, a tal proposito alla storica sentenza Soprope' che ha esteso gli orizzonti, enunciando “il diritto del contribuente di essere informato ogni qual volta l'Amministrazione si proponga di adottare nei suoi confronti un atto lesivo del soggetto medesimo”. La Corte di Giustizia precisa che “i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l'Amministrazione intende fondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente” (Corte di Giustizia, 18 dicembre 2008, C-349/07).

Si tratta di un contradittorio sostanziale e non meramente formale: l'Amministrazione finanziaria, infatti, è tenuta ad invitare il contribuente non solo formalmente, cioè al fine di evitare di incorrere in violazione di legge, ma per ascoltare concretamente le ragioni che verranno poi trasfuse nell'atto in punto di motivazione e valutarne utilmente il punto di vista.

Anche la giurisprudenza di legittimità si è fatta più volte portavoce della rilevanza funzionale della partecipazione endoprocedimentale. In particolare, la Corte di Cassazione, nel suo massimo consesso, con la sentenza n. 24823, depositata il 9 dicembre 2015, ha ritenuto che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale.

La violazione del suddetto contraddittorio comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, in linea con il principio della dequotazione dei vizi formali (rimettendo in tal caso alla capacità del contribuente di dimostrare la rilevanza funzionale del contraddittorio).

Ciò in ragione della esigenza di garantire anche la rapidità nello svolgimento del processo, ma allo stesso tempo rinviando alla fase giurisdizionale la valutazione della utilità del contraddittorio (A. Lovisolo, La necessaria utilità e la ampiezza del previo contraddittorio endoprocedimentale anche al fine dell'accertamento di tributi armonizzati emessi a seguito di “verifica”, in Dir. e Prat. Trib.,2018, 4, 1632 ss; S. Loi, Accertamenti “misti”, obbligo di contraddittorio e “prova di resistenza”, in Corr. Trib. 2018, 875).

Tale prova rileva esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.

La giurisprudenza si è poi evoluta nel senso di ritenere che per i tributi cd. armonizzati il contraddittorio è generalmente riconosciuto (sebbene subordinato alla prova di resistenza), mentre per i tributi non armonizzati, restano valide le specifiche norme che lo prevedono (ex multis, Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 11/11/2021, n. 33300; Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 08/07/2021, n. 19441 Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 16/06/2021, n. 17040; Cass. civ., Sez. VI - 5, Ordinanza, 26/02/2020, n. 5254).

Nel solco così tracciato si inserisce la sentenza Glencore (Corte di Giustizia causa C-189/18 del 16 ottobre 2019) che ha previsto il riconoscimento del diritto di accesso preventivo a tutti gli elementi e le informazioni cui sia venuta a conoscenza l'Amministrazione finanziaria; ciò al fine di consentire al soggetto passivo di presentare osservazioni prima dell'adozione del provvedimento finale con conseguente obbligo per l'Amministrazione Finanziaria di motivare punto per punto la decisione adottata.

In tale contesto normativo e giurisprudenziale si inserisce l'esigenza di un intervento del legislatore nazionale volto a colmare la lacuna normativa.

La Corte Costituzionale adita, infatti, pur condividendo pienamente l'esigenza di introdurre una regola generale che obblighi al preventivo confronto, ha dichiarato non illegittimo costituzionalmente l'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 affidando al legislatore il compito di provvedere a ricondurre a sistema l'intera questione.

D'altronde il contribuente nelle ipotesi di accertamenti cd. in senso stretto si trova in una posizione di debolezza, in quanto subisce l'ingresso degli operatori presso la sede della propria attività commerciale, sicché è ampiamente giustificabile la previsione di un contraddittorio cd. forte.

La pronuncia in commento evidenzia come nel vigente sistema tributario, manchi una disciplina positiva che generalizzi, in capo all'amministrazione finanziaria, l'obbligo di attivare il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente.

È, tuttavia, dato incontestabile che il procedimento tributario costituisca una species del procedimento amministrativo, ma, a differenza di quest'ultimo, non contiene previsioni generali in ordine alla formazione partecipata dell'atto impositivo che ne costituisce l'eventuale atto conclusivo ed anzi l'art. 13 della l. n. 241/90 prevede espressamente che “le norme sulla partecipazione non si applicano ai procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li regolano….”.

A ben vedere, il richiamato art. 13, non ha la finalità di escludere l'applicazione della disciplina generale al procedimento amministrativo tributario, ma esprime l'esigenza che ai procedimenti tributari sia dedicata una normativa specifica.

La Corte Costituzionale, pur riconoscendo l'impellente necessità di estendere la partecipazione procedimentale a tutte le tipologie di accertamenti, affida, tuttavia, al legislatore il compito di colmare la suddetta lacuna. Come si legge dalla pronuncia “di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali evidenziati, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti”

Appare, allora, chiaro che la Corte non abbia dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 12, l. n. 212/2000 per violazione dell'art. 3 Cost., in quanto, pur essendo una norma riservata alle sole ipotesi di accesso, ispezioni e verifiche fiscali, non osta all'estensione del contraddittorio anche alle altre tipologie di accertamenti cd. a tavolino.

Estensione, tuttavia, che spetta (tempestivamente) al solo legislatore il quale con gli ultimi interventi riformistici ha già dimostrato una certa attenzione verso il contraddittorio, ma che, tuttavia, non si è ancora tradotto in un principio generalizzato, che operi senza distinzioni tra tipologie di accertamento o derivanti dalla natura del tributo.

P. Accordino, Problematiche applicative del “contraddittorio” nei procedimenti tributari, Milano, 2018.

F. Amatucci, Principi e nozioni di diritto tributario, Torino, 2018.

C. Borgia, Dalla fondazione costituzionale del giusto procedimento al contraddittorio preventivo generalizzato nel diritto tributario, in Dir. Prat. Trib., 2021, 3, 1065.

A. Carinci, M. Tassani, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021.

P. Coppola, Le ultime novità in tema di obbligo al contraddittorio endoprocedimentale, in Diritto e pratica Tributaria n. 6/2019.

F. Farri, Per il contraddittorio endoprocedimentale tributario occorre un nuovo art. 12-bis nello Statuto del contribuente, non l'art. 5-ter del d.lgs. n. 218/1997, in Riv. dir. trib., suppl. online del 9 settembre 2020.

S. Loi, Accertamenti “misti”, obbligo di contraddittorio e “prova di resistenza”,in Corr. Trib. 2018, 875.

A. Lovisolo, La necessaria utilità e la ampiezza del previo contraddittorio endoprocedimentale anche al fine dell'accertamento di tributi armonizzati emessi a seguito di “verifica”, in Dir. e Prat. Trib.,2018, 4, 1632 ss.

A. Lucarelli, Il “nuovo” obbligo di contraddittorio: un cambiamento solo apparente,in Iltributario 8 settembre 2020.

D. Mendola, L'istituzionalizzazione del contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti cd. a tavolino, nota a Comm. Trib. Reg. Firenze, 12 maggio 2022, n. 258, I, in Il tributario, 1 agosto 2022.

G. Palumbo, Antieconomicita', incongruenza tra costi e ricavi e presupposti per l'accertamento analitico induttivo nota a Cass. Civ. Sez. III, n. 568/2020 in Il tributario.

V. Pisani, Il nuovo invito obbligatorio al contraddittorio: un'occasione mancata, in iltributario, 16 settembre 2020.

M. Procopio, Il contraddittorio preventivo endoprocedimentale e la nullità conseguente al mancato riscontro alle osservazioni dei contribuenti in Dir. e Prat. Trib., 2016, 6, 2305 ss.

A. Ravera, Dalla Corte Costituzionale alla giurisprudenza di merito: un aggiornamento in tema di contraddittorio preventivo, in Diritto e Pratica Tributaria n. 3/2018.