Non integra il reato di cui all'art. 10-bis D.lgs. n 74/2000 l'omesso versamento delle ritenute indicate in dichiarazione

In tema di illeciti tributari, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 175/2022, che ha dichiarato l'illegittimità̀ costituzionale dell'art. 7 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23), nella parte in cui ha modificato l'art. 10-bis del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 estendendo l'area dell'illecito penale anche ai dati emergenti dalla dichiarazione del sostituto, il delitto di omesso versamento di ritenute da parte del sostituto è configurabile solo mediante acquisizione delle certificazioni rilasciate (con ordinanza Corte cost. n. 86 del 2023, la Corte, prendendo atto dell'intervento parzialmente demolitorio di cu alla sentenza n. 175/2022, ha dichiarato la manifesta inammissibilità̀ delle questioni di legittimità̀ costituzionale del citato art. 7 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 sollevate dal Tribunale di Vicenza, in riferimento agli artt. 3, 25, 76 e 77, primo comma, della Costituzione).

In un procedimento innanzi al Tribunale di Vicenza nei confronti di una persona imputata, tra gli altri, di più fatti di cui al reato previsto e punito dall'art. 10-bis del d.lgs. n. 74/2000, per omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione (“modello 770”), la difesa ha eccepito l'illegittimità̀ costituzionale della disposizione di cui all'art. 7, comma 1, lettere a) e b), del d.lgs. n. 158 del 2015, nella parte in cui modifica l'art. 10-bis del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, introducendo nella rubrica, dopo la parola «ritenute», le seguenti: «dovute o»; nonché́ introducendo nel comma 1, dopo la parola «ritenute», le seguenti: «dovute sulla base della stessa dichiarazione o», in riferimento agli artt. 3 e 76 Cost..

Nell'ordinanza di rimessione, in punto di rilevanza della questione, il Tribunale rimettente ha evidenziato che, in caso di dichiarazione di illegittimità̀ costituzionale della disposizione censurata, l'imputato andrebbe prosciolto ex art. 129 del c.p.p., in relazione alle contestazioni di cui all'art. 10-bis del d.lgs. n. 74/2000, per non essere il fatto più previsto come reato.

Per effetto della dichiarazione di illegittimità costituzionale della norma che aveva esteso l'area dell'illecito penale di cui all'art. 10-bis d. lgs. n. 74/2000 alle condotte di omesso versamento delle ritenute indicate nella dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ipotesi aggiuntiva a quelle relative alle ritenute certificate dai sostituti di imposta, la fattispecie incriminatrice è tornata quella in vigore fino al 21 ottobre 2015 (salva la soglia di punibilità introdotta dallo stesso d.lgs. n. 158/2015), che punisce solo l'omesso versamento di ritenute "certificate".

Il delitto in esame è un reato omissivo proprio istantaneo, che si consuma per il mancato versamento delle ritenute entro il termine fissato (termine di inadempimento rilevante ai fini penali ex art. 10-bis d.lgs. n. 74/2000 è la scadenza della presentazione della dichiarazione del sostituto di imposta).

Le certificazioni rilasciate dai sostituti d'imposta possono riguardare diverse tipologie reddituali (redditi di lavoro dipendente e assimilati; redditi di lavoro autonomo, anche se assoggettati a ritenuta a titolo d'imposta, redditi di capitale e diversi) ed è configurabile anche nel caso in cui gli omessi versamenti riguardino ritenute relative a plurime categorie reddituali.

Nel caso di specie, la questione di illegittimità costituzionale è stata ritenuta non manifestamente infondata dal giudice rimettente. In relazione alla violazione dell'art. 76 Cost., il giudice rimettente ha osservato che il reato di cui all'art. 10-ter del d.lgs. n. 74/2000 rientrerebbe tra le fattispecie meno gravi in relazione alle quali la delega legislativa non prevedeva anche la possibilità̀ di ampliarne la tipicità, allargando lo spettro delle condotte punibili (alle ritenute non certificate, ma semplicemente dovute) l'introduzione del sintagma che inserisce nel computo dell'imposta non versata «le imposte dovute sulla base della dichiarazione del sostituto» (“modello 770”).

Tale ampliamento è altresì valutato in potenziale contrasto con l'art. 3 Cost., in quanto appare irragionevole che per l'omesso versamento di ritenute dovute sulla base della mera dichiarazione del sostituto di imposta si preveda una sanzione penale, mentre la falsificazione e l'infedele predisposizione di tale dichiarazione sono penalmente irrilevanti. In concreto, l'estensione della tipicità̀ operata dalla disposizione sospetta di illegittimità finisce con l'affidare allo stesso contribuente la determinazione dell'imposta evasa, così da porsi come un incentivo alla presentazione di modelli 770 con indicazione di importi sotto la soglia di punibilità̀, non incorrendo in un illecito penale per la dichiarazione fraudolenta.

La rilevanza della questione nel caso di specie si pone in relazione alle condotte contestate di plurimi omessi versamenti di ritenute esposte nelle dichiarazioni mod. 770 presentate dall'imputato, operando per i procedimenti in corso la caducazione parziale della fattispecie.

La Corte costituzionale, con l'ordinanza in commento, ha preso atto che, nelle more del giudizio, ha già̀ adottato la pronuncia di illegittimità̀ costituzionale della disposizione censurata in senso conforme al petitum del rimettente, derivando l'inammissibilità della questione perché̀ divenuta priva di oggetto.

Giova ripercorrere le ragioni che hanno portato la Corte costituzionale, con la sentenza n. 175/2022, a dichiarare la parziale illegittimità costituzionale delle disposizioni modificative dell'art. 10-bis d. lgs. n. 74/2000, decisione che ha portato la stessa Corte costituzionale a dichiarare l'inammissibilità della questione, con l'ordinanza in esame.

In primo luogo, la Corte ha ritenuto sussistente l'eccesso di delega e conseguentemente incostituzionali le modifiche apportate nel 2015 in senso ampliativo dell'illecito penale.

Nella specie, per effetto della modifica normativa, nella formulazione dell'art. 10-bis d.lgs n. 74/2000 è stata introdotta una nuova fattispecie di reato, in aggiunta a quella di omesso versamento delle ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti, laddove configura come condotta penalmente rilevante l'omesso versamento, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, delle ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione, ferma restando la nuova soglia di punibilità.

Tali condotte erano state depenalizzate dal d.lgs. n 74/2000, costituendo illeciti amministrativi tributari, per poi essere nuovamente ritenute penalmente rilevanti, con l'introduzione del citato art. 10-bis del medesimo d.lgs., le sole condotte di omesso versamento delle ritenute dovute in base alla dichiarazione del sostituto.

La delega legislativa, in tema di revisione del sistema sanzionatorio penale tributario (art. 8, comma 1, l. n. 23/2014), non prevedeva disposizioni che autorizzavano il legislatore delegato a reintrodurre la fattispecie penale depenalizzata con gravità equipollente a quella reintrodotta dall'art. 10-bis, ed anzi poneva quale obiettivo la riduzione delle sanzioni per le fattispecie meno gravi ovvero l'applicazione di sanzioni amministrative in luogo di quelle penali.

Come significativamente è segnalato nella sentenza n. 175/2022, ben avrebbe potuto il legislatore rendere, per le condotte successive alla modifica normativa, penalmente illecito anche l'omesso versamento delle ritenute il cui ammontare fosse stato risultante dalle sole dichiarazioni rese dal sostituto di imposta, a prescindere dall'avvenuto o meno rilascio delle certificazioni ai soggetti sostituiti, ma ciò avrebbe dovuto fare ricorrendo allo strumento della legge formale e non a quello del decreto legislativo.

Sulla base di tali rilievi, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 175/2022, ha ritenuto sussistente il contrasto con il meccanismo di nomopoiesi disegnato dall'art. 76 della Costituzione.

Nella condotta di chi non versa le ritenute indicate nella relativa dichiarazione come sostituto d'imposta non si ravvisano comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all'utilizzo di documentazione falsa, né ipotesi di dichiarazione infedele, assumendo rilevanza il solo dato dell'omesso versamento delle ritenute dovute in base alla dichiarazione, prescindendo dalla veridicità del dato dichiarato.

La dichiarazione di illegittimità costituzionale dell'art. 10-bis in relazione all'omesso versamento delle ritenute riportate in dichiarazione ha comportato il venir meno del relativo illecito penale con diretta ricaduta sui procedimenti in corso nel caso in cui la contestazione del reato riguardi l'omesso versamento delle ritenute indicate in mod. 770.

Ovviamente, ove l'ammontare dell'omesso versamento constatato, come sovente accade, riguarda non solo le dichiarazioni ma anche le certificazioni, derivando dal raffronto tra dichiarazioni/certificazioni e versamenti, ai fini del superamento della soglia penale, si dovrà aver riguardo sole alle ritenute oggetto di rilascio delle certificazioni.

In applicazione della sentenza della Corte costituzionale, la Suprema Corte ha affermato che, in tema di reati tributari, per effetto della estrapolazione dal testo dell'art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, del riferimento alle “ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione”, il giudice che procede, per verificare la configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute certificate, deve tener conto, nel determinarne l'ammontare, delle sole certificazioni rilasciate ai dipendenti dal soggetto obbligato, attestanti l'entità delle ritenute operate per ciascuno di essi, non potendo più tener conto (Cass. pen., Sez. 3, n. 2338 del 27/09/2022, dep. 20/01/2023).

La declaratoria di parziale incostituzionalità della norma suindicata, in seguito alla sentenza della Corte costituzionale n. 175/2022, ha comportato la caducazione di una delle ipotesi delittuose previste dall'art. 10-bis d.lgs. n. 74/2000, relativa alla condotta omissiva dei versamenti riferibili ai soli dati emergenti dalla dichiarazione del sostituto.

Notevole è l'impatto dell'effetto parzialmente abrogativo della norma sui procedimenti in corso. E' evidente che, nel caso in cui la prova dell'omesso versamento delle ritenute non risulti dalle certificazioni rilasciate dal sostituto, ma dalla sua dichiarazione 770, l'illecito penale viene meno. La riduzione dell'area penale dell'illecito finisce per incidere anche sugli elementi valutabili ai fini della determinazione della soglia di punibilità, non potendosi tener conto a tal fine delle ritenute dichiarate, ma solo di quelle certificate dai sostituti.

In attuazione delle indicazioni della Corte costituzionale la giurisprudenza di legittimità ha precisato che, ai fini del riscontro del superamento della soglia di punibilità, può ritenersi legittimo un meccanismo di accertamento di tale ammontare che sia basato, non sull'analitico esame di tutte le certificazioni eventualmente rilasciate, ma anche soltanto su di un campionamento statistico attestante, in base ad un criterio di prudenziale normalità, l'ordinario rilascio di tali certificazioni e la coerente proporzionalità aritmetica fra le somme effettivamente versate a titolo di emolumento e quelle, invece, trattenute a titolo di ritenuta d'acconto da parte del sostituto d'imposta. Ai fini della determinazione della entità finanziaria della omissione tributaria, il giudice potrà tener conto, una volta accertata la materialità della condotta delittuosa, anche degli elementi di carattere indiziario ricavabili dalle dichiarazioni rese in sede fiscale dal sostituto di imposta che abbia omesso i regolari versamenti (Cass. pen., Sez. 3, n. 2338/2023, cit.).

Sarà, dunque, compito del giudice di merito, ai fini della configurabilità dell'illecito penale, in relazione a tutte le situazioni ancora pendenti al momento della pubblicazione della sentenza dichiarativa della illegittimità costituzionale, verificare se nella condotta effettivamente posta in essere sia possibile riscontrare gli estremi della omissione del versamento delle ritenute tributarie operate dal sostituto di imposta sui trattamenti economici da lui versati ai propri dipendenti, il cui l'ammontare emerga dalle dichiarazioni fiscali da questo indirizzate agli uffici tributari, nella misura in cui tale inadempimento si riferisca alle certificazioni effettivamente rilasciate ai medesimi dipendenti, attestanti l'entità delle ritenute operate per ciascuno di essi.

Letizia d'Altilia, Omesso versamento di ritenute. Le condizioni necessarie per la configurabilità della scriminante di cui all'art. 51 c.p., IlTributario.it, 7 Giugno 2019.

Gianfranco Antico, Massimo Conigliaro, La rilevanza penale degli omessi versamenti e il permanente rompicapo delle possibili esimenti, Il Fisco, 2018, 18, 1744.

Gabriele Sepio, David De Castro, La nuova responsabilità penale per i delitti da omesso versamento, Il Fisco, 2016, 3, 235.