La responsabilità ai fini dell’accisa del depositario in caso di svincolo irregolare del prodotto per fatto illecito di terzi

Il caso

La vicenda trae origine dall'accertamento effettuato dalla Dogana italiana nei confronti di una società di diritto italiano operante in qualità di depositario autorizzato, svolgente attività di magazzinaggio e di trasporto di prodotti petroliferi, in merito al recupero dell'accisa da questa dovuta a causa dell'asserita violazione del regime di sospensione durante la circolazione di oli minerali.

Tra il 2005 ed il 2006 il depositario effettuava, dal proprio deposito fiscale situato in Italia, n. 196 spedizioni di oli minerali (gasolio e benzina) in regime di sospensione dall'accisa, a destinazione di una società con sede in Slovenia, abilitata a ricevere tali prodotti in qualità di operatore registrato.

La società italiana, ai fini della circolazione in regime sospensivo redigeva, per ciascuna spedizione, un documento amministrativo di accompagnamento (il “DAA”) in quattro esemplari. L'esemplare n. 1 doveva essere conservato dallo speditore, il n. 2 doveva accompagnare le merci ed essere conservato dal destinatario, il n. 3 doveva accompagnare le merci ed essere restituito dal destinatario allo speditore con l'attestazione di ricezione delle merci ed il n. 4 doveva accompagnare le merci ed essere trasmesso dal destinatario all'autorità fiscale competente del luogo di destinazione.

L'esemplare n. 3 dei DAA di ciascuna spedizione era stato restituito dall'operatore sloveno (destinatario dei prodotti) al depositario speditore italiano, munito di un'attestazione di ricezione delle merci e di un visto apparentemente apposto dall'autorità doganale slovena, “inducendo in tal modo il depositario a ritenere che i prodotti di cui trattasi fossero giunti alla destinazione prestabilita”.

Nel 2008, a seguito di una richiesta di informazioni inviata dalla Dogana italiana alla Dogana slovena, quest'ultima accertava che le dichiarazioni riportate sul retro dell'esemplare n. 3 dei DAA erano false per quanto riguarda 161 di quelle spedizioni, mentre risultavano corrette per le restanti 35 regolarmente introdotte nel territorio sloveno.

Dal momento che la Dogana italiana aveva ritenuto non provata l'effettiva immissione in consumo fuori dal territorio italiano per le 161 spedizioni né era stata in grado di determinare il luogo in cui i prodotti erano stati irregolarmente immessi in consumo, aveva ritenuto che l'irregolarità si fosse consumata in Italia, con conseguente richiesta dell'accisa gravante sulle merci non consegnate.

Il contestuale processo penale per evasione dell'accisa, collegata alla falsificazione della documentazione doganale di trasporto, si concludeva con un'archiviazione in quanto non era stato possibile dimostrare la partecipazione dei rappresentanti legali di tale società e le falsificazioni documentali erano state attribuite esclusivamente al fatto illecito di un terzo.

La Dogana procedeva al recupero d'imposta e, in fase processuale, il giudice d'appello affermava come l'art. 4 del D.Lgs. n. 504/1995 preveda l'abbuono d'imposta unicamente in caso di perdita o distruzione dei prodotti soggetti ad accisa, e non nell'ipotesi in giudizio di “sottrazione o svincolo irregolare dal regime sospensivo”, con correlata responsabilità (oggettiva) del depositario speditore per il pagamento dell'accisa, a prescindere dal fatto illecito del terzo.

Il giudice rinviava alla Corte Ue nutrendo dubbi circa il perimetro applicativo dell'articolo 14 della direttiva 92/12 in relazione al rapporto tra le esimenti del caso fortuito/forza maggiore rispetto all'atto “illecito del terzo che può ingenerare un affidamento legittimo e incolpevole del depositario autorizzato medesimo”.

Le modalità di circolazione intra UE dei prodotti sottoposti ad accisa

Per le cessioni di intra UE di prodotti sottoposti ad accisa che circolano in sospensione di imposta in quanto soggetti ad imposta (diversamente da quelli assoggettati, che hanno già scontato la fiscalità), gli operatori devono utilizzare un documento elettronico di accompagnamento (e-AD).

Con la Decisione 1152/2003 del Parlamento Europeo e del Consiglio, veniva avviato il progetto EMCS (Excise Movement Control System), volto ad introdurre un sistema elettronico di monitoraggio e controllo in tempo reale delle movimentazioni dei prodotti in sospensione di accisa (alcol e bevande alcoliche, vino, tabacchi e prodotti energetici), mediante la sostituzione del documento di accompagnamento cartaceo (DAA - Documento Accompagnamento Accise) con un documento elettronico (e-AD).

Con la Dir. 2008/118, sostituita ed abrogata da ultimo dall'attuale Dir. 262/2020, finalizzata a semplificare le procedure ed aumentare la trasparenza negli scambi intracomunitari, fu introdotto, per la circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa in regime sospensivo, il sistema informatizzatoEMCS.

Ai fini della circolazione in regime sospensivo dei prodotti, quindi, veniva sostituito il documento amministrativo di accompagnamento cartaceo (DAA) ed introdotto il documento amministrativo elettronico DAA elettronico o e-AD (v. comunicato ADM, Prot. 46015/RU, 1.4.2010).

Tale sistema informatico è usato, dal 13 febbraio 2023, anche per la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa immessi in consumo (assoggettati ad accisa) nel territorio di uno Stato UE e trasferiti in un altro Stato UE per essere ivi consegnati a fini commerciali (v. artt. 35 e 36 della Dir. 262/2020 ed art. 10 del TUA).

Da tale data è operativa la Fase 4 del sistema EMCS, con la quale è stato sostituito il documento di accompagnamento semplificato cartaceo (DAS) per mezzo dell'introduzione del messaggio elettronico E-DAS, per i movimenti di prodotti sottoposti ad accisa immessi in consumo nel territorio di uno Stato membro e trasportati verso il territorio di un altro Stato membro per esservi consegnati per scopi commerciali (v. artt. 35 e 36 della Dir. 262/2020).

L'utilizzo dell'e-DAS è riservato alle due nuove figure di operatori quali lo “speditore certificato” (v. art. 3, n. 12) della Dir. 262/2020 e art. 9-bis del TUA) ed il “destinatario certificato” (v. art. 3, n. 13) della Dir. 262/2020 e art. 8-bis del TUA), ed i prodotti sottoposti ad accisa possono essere trasportati solo tra queste due tipologie di soggetti (v. art. 33 della Dir. 262/2020).

Il destinatario certificato deve essere preventivamente autorizzato dall'amministrazione finanziaria, deve avere la qualifica di depositario autorizzato o di destinatario registrato, deve prestare una garanzia sui prodotti prima della spedizione da parte dello speditore certificato e deve pagare l'accisa entro il giorno successivo a quello di arrivo dei medesimi (v. art. 8-bis del TUA).

Quanto ai prodotti in sospensione, invece, l'art. 16 della Dir. 262/2020 (v. il corrispondente art. 6, c. 1 e 2 del TUA) dispone che questi possono circolare solo tra i seguenti luoghi nel territorio unionale, compreso il transito per un paese terzo o un territorio terzo:

a) da un deposito fiscale verso i) un altro deposito fiscale o ii) un destinatario registrato (il quale non può fabbricare, trasformare, detenere, immagazzinare né spedire prodotti in sospensione ai sensi dell'art. 18) o iii) un luogo dal quale lasciano il territorio dell'UE o iv) uno dei destinatari indicati dall'art. 11, par. 1 della Dir. 262/2020 (nel quadro di relazioni diplomatiche, ad organizzazioni internazionali alle forze armate);

b) dal luogo di importazione (in cui i beni sono immessi in libera pratica ai sensi dell'art. 201 del CDU Reg. 952/2013) verso qualsiasi destinazione di cui alla lett. a), se i prodotti sono spediti da uno speditore registrato.

Le movimentazioni di prodotti in sospensione devono essere coperte da garanzia, alle condizioni stabilite da ogni singolo Stato membro, secondo le indicazioni dell'art. 17 della Dir. 262/2020.

La garanzia è prestata dal depositario autorizzato speditore o dallo speditore registrato (v. art. 6, c. 4, TUA), nonché dal destinatario registrato prima che avvenga la spedizione dei prodotti in sospensione da parte del mittente (v. art. 8, c. 3, lett. a), TUA) con pagamento dell'accisa il giorno successivo all'arrivo della merce.

La responsabilità dell'operatore nella circolazione dei prodotti in sospensione da accisa

L'art. 6, par. 1, della Dir. 92/12, così come l'art. 6 della Dir. 262/2020, ricollegano l'esigibilità dell'accisa al momento della sua immissione in consumo, la quale può avvenire anche nel caso di svincolo irregolare dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall'accisa (v. art. 2, c. 2, lett. a), TUA).

È esclusa l'immissione in consumo qualora si verifichino delle perdite (o distruzione di prodotto nell'ulteriore ipotesi prevista dall'art. 6, per. 5, Dir. 262/2020) durante il regime sospensivo, imputabili a casi fortuiti o di forza maggiore (v. art. 4, c. 1, TUA).

Dalla nozione di perdita, però, quale causa pregiudiziale all'evento fortuito e imprevedibile, la Corte UE ha escluso il furto, con la conseguenza di rendere applicabile in capo all'amministrazione finanziaria:

a)     l'art. 20 della Dir. 92/12, secondo cui “Nel caso di irregolarità o infrazione nel corso della circolazione per la quale è esigibile l'accisa, quest'ultima deve essere pagata, nello Stato membro nel cui territorio l'irregolarità o l'infrazione è stata commessa, dalla persona fisica o giuridica resasi garante del pagamento dei diritti d'accisa …. Quando nel corso della circolazione, una infrazione o una irregolarità è stata accertata, senza che sia possibile stabilire il luogo in cui essa è stata commessa, la stessa si presume commessa nello Stato membro in cui è stata accertata. … allorché i prodotti soggetti ad accisa non giungono a destinazione e non è possibile stabilire il luogo in cui l'irregolarità o l'infrazione si è verificata, tale irregolarità od infrazione si considera commessa nello Stato membro di partenza” (v. art. 7, c. 1, TUA), o l'attuale

b)     l'art. 9 della Dir. 262/2020, secondo cui se durante la circolazione di prodotti in sospensione da accisa si è verificata un'irregolarità che ha dato luogo alla loro immissione in consumo in conformità dell'art. 6, par. 3, lett. a) (svincolo irregolare), questa ha luogo nel territorio dello Stato membro in cui si è verificata l'irregolarità. Se invece è stata rilevata un'irregolarità che ha dato luogo all'immissione in consumo (per svincolo irregolare) e non si può determinare il luogo dell'irregolarità, “essa si presume avvenuta nel territorio dello Stato membro e nel momento in cui è stata rilevata”. Se i prodotti in sospensione non sono giunti a destinazione e durante la circolazione non è stata rilevata alcuna irregolarità che abbia dato luogo all'immissione in consumo (per svincolo irregolare), l'irregolarità si presume avvenuta nello Stato membro di spedizione (v. art. 7, c. 1, TUA). In base all'art. 7, par. 1, lett. a), della Dir. 262/2020, nei casi di svincolo irregolare di prodotti circolanti in sospensione, il debitore dell'accisa è: “ii) … il depositario autorizzato, lo speditore registrato o qualsiasi altra persona che ha garantito il pagamento … e qualsiasi altra persona che ha partecipato allo svincolo irregolare e che era a conoscenza o avrebbe dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della natura irregolare dello svincolo”.

La soluzione della Corte

La giurisprudenza della Corte UE, in materia di svincolo irregolare di merci soggette ad accisa in sospensione dall'imposta durante la loro circolazione, continua a mostrarsi estremamente rigorosa a tutela delle ragioni del fisco.

Le argomentazioni della Corte ribadiscono un approccio restrittivo delle “ragioni” di parte privata tese a tentare di dimostrare la riconducibilità della nozione di “perdita” del prodotto, nella definizione contenuta tanto nella Dir. 92/12 quanto nella Dir. 2008/118 e da ultimo nella Dir. 262/2022, ad un evento fortuito o ad una causa di forza maggiore anche nel caso del furto perpetrato ad opera di terzi, da cui l'operatore risulta essere estraneo ma ciononostante colpevole in via oggettiva.

Dalla costante giurisprudenza della Corte UE in tema di caso fortuito e forza maggiore, in particolare nel campo delle accise, essendo il contenuto di tali nozioni fattori suscettibili di contribuire a determinare l'esigibilità dell'imposta, emerge la necessità di affermare il carattere autonomo di tali nozioni e, quindi, di assicurarne l'uniformità d'interpretazione in tutti gli Stati membri, dal momento che tale nozione non ha “il medesimo contenuto nei diversi settori d'applicazione del diritto comunitario, il suo significato deve essere determinato in funzione del contesto giuridico nel quale è destinata a produrre i suoi effetti” (C-314/06, 25).

La Corte ha in tal modo evidenziato che “la nozione di forza maggiore non si limita all'impossibilità assoluta , ma deve essere intesa nel senso di circostanze anormali e imprevedibili , indipendenti dall'operatore, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado l'adozione di tutte le precauzioni del caso”, e comprende al proprio interno “un elemento oggettivo , relativo alle circostanze anormali ed estranee all'operatore, e un elemento soggettivo , costituito dall'obbligo dell'interessato di premunirsi contro le conseguenze dell'evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi” (v. tra i tanti  C-195/91, 31; C-124/92, 10; C-263/97,  41; C-208/01, 19; C-325/03 P,  25C-314/06,  23).

Le conclusioni del giudice del Lussemburgo, va detto, appaiono necessitate da un impianto normativo che, in tema di accisa (analogamente a quanto accade ai fini IVA), al di là di evidenti distonie di sistema se paragonato a quello in tema di fiscalità daziaria, non sembra lasciare ampi margini di manovra anche nel caso di una prova “convincente” da parte dell'operatore circa la propria totale estraneità ai fatti criminosi unitamente alla predisposizione di un sistema ineccepibile di gestione reale dell'attività economica.

In ragione del momento di verificazione dei fatti oggetto del giudizio di rinvio pregiudiziale (anno 2005) il giudice italiano ha fatto riferimento alle norme UE applicabili ratione temporis contenute nella Dir. 92/12/CEE del Consiglio, “relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa”.

Dato per acquisito che la condizione di esigibilità dell'accisa è soddisfatta nell'ipotesi in cui i prodotti siano stati svincolati, anche irregolarmente, dal regime sospensivo, dato che “un siffatto svincolo deve essere considerato … come un'immissione in consumo” (p. 43 in sentenza), la Corte si chiede se l'ipotesi dell'abbuono d'imposta (art. 14, par. 1, Dir. 92/12) possa applicarsi al caso in oggetto.

Qualora nella norma unionale in “contestazione” non vi sia alcun rinvio espresso al diritto interno dei singoli Stati membri “ai fini della determinazione del proprio significato e della propria portata”, occorre che la Corte, secondo una giurisprudenza costante, fornisca della prima “un'interpretazione autonoma e uniforme, da effettuarsi conformemente al loro significato abituale nel linguaggio corrente, tenendo conto del contesto in cui essi sono utilizzati e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui essi fanno parte” (v. p. 46; richiama C‑279/19, p. 23).

Da ciò deriva che dalla formulazione dell'art. 14, par. 1, Dir. 92/12 risulta che il depositario è esonerato quando sono soddisfatte due condizioni:

a) questo dimostri l'esistenza di una perdita e

b) che questa sia imputabile a caso fortuito o forza maggiore.

La perdita (o anche distruzione nella formulazione attuale) assume quindi, coerentemente, natura pregiudiziale, necessitando che siano tracciati i suoi confini, in punto di fatto prima ancora che giuridici.

La Corte ribadisce (p. 48) che “conformemente al significato abituale del termine «perdita» nel linguaggio corrente”, questa comporta per il depositario autorizzato “di essere privato, in tutto o in parte, di un bene di cui quest'ultimo aveva il godimento o il possesso”, di talché tale concetto presuppone necessariamente la scomparsa (totale o irrimediabile nella definizione attuale) del prodotto “nel corso della sua produzione, trasformazione, detenzione o circolazione”.

A ciò aggiunge la necessità, da giurisprudenza costante (v. C‑314/06, p. 30), di interpretare l'abbuono previsto al primo periodo dell'art. 14, par. 1, per le perdite imputabili a caso fortuito o di forza maggiore, in maniera “restrittiva”, (v. p. 49 che richiama C‑314/06, p. 30) costituendo questo una deroga alla regola generale.

Di qui la conclusione, necessitata, che in caso di svincolo irregolare dal regime sospensivo il prodotto rimane comunque nel circuito commerciale dell'UE, non potendo rientrare nell'esimente della “prima delle due condizioni cumulative” (p. 52) sopra citate, affinché al depositario autorizzato sia concessa l'esenzione da accisa, “nemmeno qualora tale svincolo derivi da un atto illecito imputabile esclusivamente a un terzo e tale depositario nutra un legittimo affidamento nella regolarità della circolazione del prodotto in regime di sospensione di imposta” (p. 53).

Tali conclusioni, ci riferisce la Corte, riposano di fatto sull'interpretazione della “economia della direttiva” (p. 55) e della centralità del ruolo del depositario autorizzato nella procedura di circolazione dei prodotti in sospensione (v. C‑81/15, p. 31), soggetto tenuto al pagamento dell'accisa nel caso di irregolarità o infrazioni che ne generino l'esigibilità e, quindi, una responsabilità di tipo oggettivo, fondata “non già sulla colpa dimostrata o presunta del depositario, bensì sulla sua partecipazione a un'attività economica” (v. C‑95/19, p. 52).

Possibile incompatibilità del TUA alla direttiva per l'abbuono di accisa a seguito di perdita del prodotto per colpa lieve dell'operatore

In chiusura, merita un accenno l'ordinanza interlocutoria della Cassazione n. 22677/2022 che ha rinviato alla Corte UE, ai sensi dell'art. 267 del TFUE, ai fini dell'interpretazione dell'art. 7, par. 4, della Dir. 2008/118 (il cui contenuto è stato trasporto nell'attuale art. 6, c. 5, della Dir. 262/2020), con la quale ha chiesto sel'esenzione da accisa “possa o meno essere riconosciuta anche nell' ipotesi in cui l'evento che ha cagionato la dispersione o la perdita irrimediabile del prodotto sottoposto ad accisa sia riconducibile ad una carenza di diligenza, prudenza o perizia del depositario o della persona che sia dipendente dello stesso, ancorché apprezzata in grado lieve”.

La questione ha ad oggetto un deposito autorizzato di alcole etilico con annesso opificio di produzione per la denaturazione di alcool etilico.

Durante le operazioni di carico del serbatoio dell'impianto di denaturazione dell'alcool etilico, presente un funzionario dell'Agenzia delle dogane, si verificava la fuoriuscita di alcool etilico puro che si spargeva sulla pavimentazione del locale a causa di una valvola lasciata (“colpevolmente”) aperta da un dipendente della società.

Nonostante parte del prodotto veniva raccolto e recuperato mentre la restante andava irrimediabilmente persa, a seguito della richiesta di abbuono dell'accisa per l'alcool andato accidentalmente disperso da parte del depositario, la Dogana respingeva la domanda posto che la perdita non era derivata da caso fortuito o da forza maggiore ma dall'imprudenza e negligenza di un dipendente della società che aveva lasciato inavvertitamente aperta la valvola del serbatoio.

La Cassazione, effettuata una ricognizione della giurisprudenza della Corte UE sul punto, e richiamati i caratteri ed i requisiti della nozione unionale di caso fortuito e di forza maggiore, conclude che equiparare la colpa lieve a tale nozione “finirebbe per individuare una condizione - ancorata al criterio, individuale e soggettivo, della diligenza fornita - aggiuntiva … quale ulteriore autonoma ipotesi di esenzione dall'imposta in caso di dispersione o perdita”.

In attesa dell'intervento della Corte UE, la cui causa è incardinata in C-509/22, sono già state presentate le conclusioni dell'avv. gen. Collins, il quale richiama le nozioni già evidenziate dalla Corte in passato secondo le quali un depositario autorizzato può pretendere di beneficiare dell'esenzione “solo se dimostra l'esistenza di circostanze che sono a lui estranee, anormali e imprevedibili, e le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado l'adozione di tutte le precauzioni del caso” (v. C‑314/06, p. 31-33), dovendo dare un'interpretazione restrittiva alle esimenti.

Quanto all'eventuale mancata diligenza del dipendente, l'avv. Collins ha paventato la possibile incidenza sull'esimente, da valutarsi ad opera del giudice del rinvio, dell'utilizzo e del rispetto di procedure tecniche aziendali finalizzate ad evitare incidenti di tal genere.

Ha quindi richiamato la necessità di indagare se il “depositario autorizzato non soltanto abbia rispettato le norme tecniche relative all'operazione di carico di alcol etilico nel serbatoio, ma abbia altresì identificato e valutato i rischi potenziali di fuoriuscita, tenuto conto delle apparecchiature meccaniche utilizzate per il carico del serbatoio, e abbia adottato tutte le misure necessarie per prevenire la realizzazione di tali rischi”. Ha concluso nel senso che il giudice del rinvio sarà tenuto a “verificare se il depositario autorizzato avesse installato dispositivi di sicurezza per bloccare l'apertura delle valvole al momento del carico del serbatoio”, non comportando tale misura preventiva “sacrifici eccessivi” (p. 52 e ss., conclusioni).

Se la Corte dovesse recepire tali argomentazioni, si dovrebbe ritenere inapplicabile (in quanto incompatibile) l'art. 4, c. 1, del TUA, di recente modificato dal D.Lgs. 180/2021 di recepimento proprio della Dir. 262/2020, escludendo l'equiparazione della colpa lieve al caso fortuito ed alla forza maggiore ai fini di richiedere l'esimente seguita alla perdita irrimediabile o alla distruzione totale dei prodotti.