Mandato ad alienare e agevolazione prima casa

Giovambattista Palumbo
24 Gennaio 2024

La Suprema Corte, con la sentenza n. 34942 del 13 dicembre 2023, ha chiarito alcuni rilevanti profili in tema di effetti del mandato ad alienare sotto il profilo della spettanza delle agevolazioni fiscali per la prima casa.

Massima

Ai fini della sussistenza dei presupposti per agevolazione prima casa, il trasferimento immobiliare posto in essere a favore del mandatario è meramente provvisorio e tale provvisorietà esclude uno dei presupposti imprescindibili di spettanza dell'agevolazione, consistente nel non essere titolare di altri immobili. Tale conclusione non implica l'applicazione dell'art. 20 Tur, non venendo attribuito all'atto di compravendita effetti giuridici diversi da quelli suoi propri, così come evincibili dall'atto e dichiarati dalle parti stipulanti, quanto, piuttosto, la non rispondenza al vero della circostanza relativa alla impossidenza di altri immobili.

Il caso 

Il contribuente, nel caso di specie, aveva proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza con la quale la Commissione Tributaria Regionale, in riforma della decisione di primo grado, aveva ritenuto legittimo l'avviso di liquidazione per imposta di registro ed ipocatastale (e imposta sostitutiva su mutuo) notificatole dall'Agenzia delle Entrate in revoca dei benefici prima casa ottenuti sull'atto di acquisto di un immobile abitativo.

Per comprendere la dinamica della vicenda in esame, si evidenzia che si erano succeduti nel tempo i seguenti atti dispositivi:

- 1° febbraio 2013, opzione per il regime patrimoniale di separazione tra i coniugi;

- stessa data, conferimento da un coniuge all'altro di mandato senza rappresentanza, avente ad oggetto la vendita della quota di comproprietà indivisa di 1/2 su un immobile abitativo già appartenente al mandatario per la restante metà, e contestuale trasferimento, ex art. 1719 c.c., sempre al coniuge mandatario, della quota di proprietà dell'altro coniuge (immobile acquistato, nel 2005, con i benefici prima casa);

- previsione di risoluzione del mandato nel caso di mancata alienazione dell'immobile da parte del mandatario entro una determinata data;

- stessa data, acquisto da parte del coniuge mandante della proprietà di altro fabbricato abitativo con le suddette agevolazioni prima casa, nonchè stipula di mutuo bancario in regime di imposizione sostitutiva;

- atto di avveramento della condizione risolutiva, attestante la mancata alienazione dell'immobile, con conseguente retrocessione in capo al coniuge mandante della quota della metà indivisa dell'immobile già trasferito al coniuge mandatario per l'esecuzione del mandato stesso.

In un tale contesto, la Commissione Tributaria Regionale aveva osservato che la consecuzione temporale degli atti ed il loro concatenarsi verso un obiettivo di tipo fiscale costituivano elementi sintomatici in ordine alle possibili finalità delle stesse attività, laddove, per esplicito divieto normativo, non è possibile usufruire due volte del medesimo beneficio legato all'acquisto della prima abitazione, salvo che la prima abitazione non sia effettivamente ceduta e la seconda sia acquistata entro il termine di legge.

Cosa che non si era verificata nella fattispecie in esame, laddove al secondo acquisto aveva fatto subito seguito il "rientro" del bene immobile, che, in prima battuta, era solo provvisoriamente uscito dalla sfera patrimoniale del contribuente.

Il contribuente nell'impugnare la detta sentenza rilevava la violazione del d.P.R. n. 131/1986, art. 20, come modificato dalla L. n. 205/2017, art. 1, comma 87, lett. a), con innovazione interpretativa ad effetto retroattivo ad opera della L. n. 145/2018, ex art. 1, comma 1084.

La Commissione Tributaria Regionale, secondo il ricorrente, aveva infatti confermato la legittimità dell'avviso di liquidazione in forza di un procedimento logico giuridico di collegamento negoziale e valorizzazione di elementi extratestuali rispetto all'atto di compravendita registrato, non più consentito a seguito delle menzionate disposizioni modificative, ad effetto retroattivo, dell'art. 20 cit., comunque già ritenuto dalla giurisprudenza di legittimità - anche prima di queste modifiche - norma di qualificazione del contratto e non antielusiva.

La questione

A ben vedere, la sentenza di secondo grado non aveva tuttavia basato il giudizio di legittimità dell'avviso su una diversa qualificazione dell'atto oggetto di tassazione rispetto a quanto in esso indicato, e neppure sul carattere elusivo dell'atto stesso.

La fondamentale ed autonoma ragione decisoria era stata infatti dalla Commissione Tributaria Regionale individuata, non già in una ipotetica divergenza tra - da un lato - la qualificazione nominale e gli effetti giuridici apparenti dell'atto di compravendita ammesso all'agevolazione poi revocata, e - dall'altro - la sua intrinseca natura e realtà giuridica, bensì nel dato oggettivo che, al momento di tale atto l'acquirente risultava già titolare di altro immobile che aveva beneficiato delle agevolazioni prima casa.

In sostanza, l'elemento "dirimente" era stato ravvisato nel carattere meramente "provvisorio" del trasferimento immobiliare posto in essere dalla contribuente a favore del coniuge mandatario; "provvisorietà" ritenuta tale da escludere il presupposto imprescindibile dell'agevolazione "prima casa", appunto costituito dal non essere il contribuente già titolare di altri immobili.

In altri termini, la Commissione Tributaria Regionale aveva ritenuto che il trasferimento immobiliare a favore del mandatario non fosse produttivo, quantomeno sul piano tributario, di effetti giuridici di effettiva e definitiva dismissione del cespite. Il che era apparso al giudice di merito di per sè sufficiente ad escludere i presupposti dell'agevolazione, così come previsti dalla tariffa Prima Parte d.P.R. n. 131/1986, art. 1, Nota II bis, vigente ratione temporis.

Conclusione che non aveva del resto implicato in alcun modo l'applicazione dell'art. 20 Tur di cui si lamentava la violazione, non avendo il giudice di merito attribuito all'atto di compravendita in questione effetti giuridici diversi da quelli suoi propri, così come evincibili dall'atto medesimo e dichiarati dalle parti stipulanti, salvo rilevare la non rispondenza al vero della circostanza relativa alla impossidenza di altri immobili. Il che, tuttavia, non comportava una diversa qualificazione giuridica dell'atto, quanto piuttosto l'emersione di una situazione obiettivamente ostativa alla fruizione dell'agevolazione richiesta.

Le soluzioni giuridiche

Secondo la Suprema Corte il ricorso era infondato.

Evidenziano i giudici di legittimità che i motivi di ricorso rispetto alla evoluzione normativa ed interpretativa dell'art. 20 cit. erano inconferenti, trattandosi - quest'ultimo - di disposizione che, in realtà, non era stata posta a base della decisione.

Particolarmente evidente era l'infondatezza della tesi della ricorrente in ordine alla sopravvenuta preclusione normativa a che siano considerati elementi extratestuali ed atti collegati con quello presentato alla registrazione, atteso che questa preclusione opera nel caso in cui l'Amministrazione finanziaria intenda operare una diversa attribuzione giuridica sostanziale dell'atto presentato alla registrazione (a seconda degli effetti giuridici concretamente e realmente prodotti).

Il che è però cosa del tutto diversa dall'esercizio dei normali poteri di verifica della effettiva rispondenza alla legge dei presupposti agevolativi invocati in atto.

Altrimenti ragionando - cioè estendendo la preclusione "da estrinseco" anche all'attività di controllo dell'agevolazione - si giungerebbe del resto a conclusioni addirittura paradossali, ponendo nel nulla qualsiasi attività di riscontro del mendacio, e comunque dell'insussistenza dei requisiti del beneficio, solo aliunde verificabili dall'Amministrazione.

Quello su cui, secondo la Corte, il ricorrente si sbagliava era quindi il non rendersi conto che una cosa è l'attività di qualificazione dell'atto (in relazione alla quale, soltanto, rileva l'art. 20 cit.), ed altra è invece quella di accertamento, in ordine alla quale l'art. 53-bis Tur ha anzi inteso potenziare le prerogative dell'Amministrazione Finanziaria, conferendo ad essa, anche in materia di imposta di registro, poteri di ampiezza pari a quelli propri della verifica in materia di imposte reddituali di cui al d.P.R. n. 600/1973.

Evidenziava poi la Cassazione che neppure la circostanza che l'avviso di revoca e liquidazione facesse menzione di un intento elusivo ex art. 20 cit. risultava rilevante in senso favorevole alla contribuente; e questo sia perchè l'elusione si sarebbe concretata nella mancata produzione da parte del mandato di effetti traslativi opponibili e sia perchè, in ogni caso, la ricorrente non aveva specificamente censurato alcun profilo di mutatio tra la causa originaria della revoca dell'agevolazione e quella ravvisata dalla Commissione Tributaria Regionale.

Inammissibili erano poi le censure sollevate dal ricorrente in ordine all'asserito travisamento della fattispecie di abuso del diritto ex L. n. 212/2000, art. 10-bis.

Rileva a tal proposito la Suprema Corte che era vero che nella sentenza impugnata vi erano riferimenti che sembravano accreditare una impostazione "antielusiva", laddove la Commissione Tributaria Regionale paventava una operazione preordinata all'ottenimento di vantaggi fiscali indebiti, ma ciò che più contava, tuttavia, era che ad una simile ratio se ne affiancava comunque certamente un'altra, inequivocabilmente introdotta anche sul piano lessicale dal Collegio quando diceva che "al di là di questo dato, che pure sembra significativo, rimane un fatto che a giudizio della commissione appare dirimente (...)", e, di per sé, in grado di sorreggere autonomamente la statuizione finale. E questo fatto era sempre l'accertata insussistenza dei presupposti agevolativi per effetto della continuativa proprietà in capo alla contribuente di immobile già acquistato con il beneficio fiscale.

Visto che questa seconda ratio - del tutto estranea all'abuso del diritto – era corretta, secondo la Cassazione doveva quindi farsi qui applicazione dell'indirizzo di legittimità in base al quale "Quando una decisione di merito, impugnata in sede di legittimità, si fonda su distinte ed autonome "rationes decidendi" ognuna delle quali sufficiente, da sola, a sorreggerla, perchè possa giungersi alla cassazione della stessa è indispensabile, da un lato, che il soccombente censuri tutte le riferite "rationes", dall'altro che tali censure risultino tutte fondate. Ne consegue che, rigettato (o dichiarato inammissibile) il motivo che investe una delle riferite argomentazioni, a sostegno della sentenza impugnata, sono inammissibili, per difetto di interesse, i restanti motivi, atteso che anche se questi ultimi dovessero risultare fondati, non per questo potrebbe mai giungersi alla cassazione della sentenza impugnata, che rimarrebbe pur sempre ferma sulla base della ratio ritenuta corretta" (Cass., nn. 12372/06; Cass. 18170/06; Cass., SS.UU. 7931/13).

Infondata infine era anche la censura che asseriva che la Commissione Tributaria Regionale aveva erroneamente applicato una causa di decadenza non prevista dalla legge, non essendo prevista alcuna decadenza nel caso in cui il primo immobile alienato "rientri" nella disponibilità del contribuente dopo l'acquisto del secondo.

L'unica ipotesi di decadenza legalmente prevista (ed insuscettibile di interpretazione estensiva), secondo il contribuente, concerneva il ben diverso caso di trasferimento dell'immobile agevolato prima del decorso di cinque anni dall'acquisto, salvo acquisto di un nuovo immobile beneficiato entro un anno dall'alienazione del precedente.

A tal proposito i giudici di legittimità ricordano che la Corte ha già affrontato - seppure sotto il diverso angolo visuale della imposizione dell'atto traslativo - il tema della rilevanza fiscale del mandato senza rappresentanza ad alienare un immobile, concludendo nel senso che "Il trasferimento a titolo gratuito dell'immobile, operato dal mandante in favore del mandatario senza rappresentanza, al fine della esecuzione del mandato alla vendita, non è soggetto all'imposta sulle donazioni, in quanto non determina un definitivo arricchimento della sfera patrimoniale del mandatario, poichè lo stesso è gravato dalle obbligazioni di trasferire al terzo acquirente il bene, del quale è intestatario meramente formale, e di corrispondere al mandante il relativo prezzo, ovvero, qualora il mandato non possa essere adempiuto, da quella di retrocedere il bene al mandante" (Cass., n. 11401/2019).

In sostanza, rileva la Cassazione, quel che conta è il carattere meramente strumentale, provvisorio e fiduciario del trasferimento del cespite dal mandante al mandatario, in funzione di mera esecuzione del mandato traslativo stesso, ex art. 1719 c.c.

Come emerge peraltro anche dalla giurisprudenza formatasi in materia di imposizione degli atti costitutivi e di dotazione del trust, "quando il conferimento costituisce un atto sostanzialmente "neutro" che non arreca un reale ed "effettivo incremento patrimoniale al beneficiario" (...) resta esclusa la ricorrenza di alcun "trapasso" di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta” (così, tra le altre, Cass., n. 1131 del 17 luglio 2018; Cass., n. 21614 del 26/10/2016; Cass., n. 975 del 17/01/2018; Cass. n. 29507/20).

E tali principi, secondo la Corte, meritano di trovare applicazione anche in relazione al caso del trasferimento, a titolo gratuito, dell'immobile alienando, operato dal mandante in capo al mandatario senza rappresentanza al fine della esecuzione del mandato alla vendita.

Sotto il pregnante e decisivo profilo della capacità contributiva, tale tipo di trasferimento risulta, infatti, manifestamente neutro in quanto non comporta alcun sostanziale "trapasso di ricchezza" e definitivo arricchimento della sfera patrimoniale del mandatario.

E questo vale anche ai fini della verifica dei presupposti "prima casa", con conseguente rilevanza fiscale del permanere della proprietà sostanziale del bene in capo al mandante.

Osservazioni

L'art. 1, nota II-bis, della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986 condiziona la possibilità di fruire della agevolazione prima casa alla non titolarità del diritto di proprietà di altra casa di abitazione nel territorio del Comune ove è situato l'immobile da acquistare.

Con il conferimento del mandato a vendere la casa di abitazione acquistata in precedenza, come visto, il mandante non perde tuttavia la titolarità dell'abitazione medesima.

La stessa Corte, del resto, già con la sentenza 5981 del 23/04/2001, aveva affermato che il mandato a vendere, pur se accompagnato dal conferimento del potere rappresentativo, non determina il trasferimento, in capo al mandatario, della proprietà del bene da alienare, ma ha contenuto meramente obbligatorio, impegnando semplicemente il mandatario alla successiva stipulazione del contratto traslativo per conto (ed eventualmente anche in nome) del mandante.

E, ancora prima, i medesimi giudici di legittimità avevano affermato che "Nel mandato ad alienare - come nella commissione, quando abbia ad oggetto tale tipo di mandato - è ravvisabile un contratto in cui l'effetto traslativo dei beni, derivante dal consenso manifestato dalle parti (art.1376 cod. civ.), non si verifica immediatamente, essendo sospensivamente condizionato al compimento dell'alienazione gestoria del bene da parte del mandatario - commissionario, il quale, pertanto, in base alle regole del mandato senza rappresentanza, ha il potere di trasferire validamente il bene, che forma oggetto del contratto, al terzo, in nome proprio e per conto del committente, senza necessità di disvelare l'esistenza del mandato, né di dar luogo ad alcun negozio di ritrasferimento del bene medesimo” (Cass., n.10522 del 07 dicembre 1994).

In conclusione, secondo la Suprema Corte, il mandato a vendere non integra la condizione di “spossessamento” imposta dalla legge per poter usufruire delle agevolazioni prima casa (cfr., anche Cass., n. 27000 del 14 settembre 2022).