La responsabilità del consigliere di amministrazione per i reati tributari

Massima

In tema di reati tributari, dunque, nel caso di delitto deliberato e direttamente realizzato da singoli componenti del consiglio di amministrazione, nel cui ambito non sia stata conferita alcuna specifica delega, ciascuno degli amministratori risponde a titolo di concorso per omesso impedimento dell'evento, ove sia ravvisabile una violazione dolosa dello specifico obbligo di vigilanza e di controllo sull'andamento della gestione societaria derivante dalla posizione di garanzia di cui all'art. 2392 c.c.

Il caso 

Il gravame si basava sulla asserita violazione della legge processuale e il difetto assoluto di motivazione, con riferimento alla conferma della sussistenza del fumus commissi delicti per l'adozione del decreto di sequestro preventivo; il Tribunale del riesame si sarebbe infatti limitato ad argomentare su un piano meramente astratto, senza avere proceduto alla ricostruzione e alla valutazione della base fattuale e senza dare risposta alla specifica deduzione difensiva sul punto.

La questione

Al fine di un migliore inquadramento della tematica pare opportuno esaminare i delitti previsti dagli artt. 2 e 8 d.Lgs. 74/2000.

Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti punisce con la reclusione da quattro ad otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

La norma chiarisce, al secondo comma, che il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.

La condotta consiste quindi nell'utilizzare fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.

Soggetto attivo del reato può essere unicamente il contribuente, cioè il soggetto obbligato alla tenuta di scritture contabili ai fini del pagamento dell'IVA (oppure amministratore, liquidatore o rappresentante del contribuente soggetto ad imposizione, art. 1, comma 1, lett. c), d.Lgs. n. 74/2000), ma anche il soggetto tenuto soltanto all'obbligatoria presentazione della dichiarazione annuale dei redditi.

In base all'art. 1, lett a), per fatture e i documenti per operazioni inesistenti rilevano tutti quei documenti aventi valore probatorio per l'Amministrazione tributaria emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi.

La consumazione si realizza al momento della presentazione della dichiarazione fraudolenta.

Sotto il profilo invece dell'elemento soggettivo il delitto è punito a titolo di dolo specifico, cioè è necessario che in capo all'agente risieda la consapevolezza e volontà di porre in essere la specifica condotta sanzionata, cioè di utilizzare le fatture per operazioni inesistenti per dichiarare il falso al fisco, quindi il fine specifico di evadere le imposte.

Il dolo di evasione deve sussistere al momento della consumazione del reato e, quindi, in quello di presentazione della dichiarazione, e non invece nel momento antecedente di annotazione in contabilità delle fatture per operazioni inesistenti, posto che la presentazione o trasmissione in via telematica della dichiarazione si traduce in un atto che esce dalla sfera soggettiva del contribuente, per porsi quale elemento strutturale della fattispecie, la cui realizzazione segna la consumazione del reato (A. MANCINI, Diritto penale tributario, Roma, 2021).

Su questo punto, è sorto un dibattito se vi sia spazio, in una fattispecie di reato a dolo specifico, per la figura del dolo eventuale.

La dottrina prevalente (G.L. SOANA, I reati tributari, Milano, 2018) è critica circa la possibilità di riconoscere la compatibilità tra dolo eventuale e dolo specifico. Si ritiene, infatti, che le due forme di dolo sarebbero compatibili solo laddove l'accettazione del rischio riguardi elementi del fatto di reato diversi da quello concernente la finalità penalmente rilevante: accanto ad elementi che necessariamente devono essere coperti dal dolo specifico, possono infatti esservene altri relativamente ai quali è sufficiente il dolo generico, e quindi – e solo relativamente a quest'ultimi – anche il mero dolo eventuale.  

Il consolidato indirizzo della Corte di cassazione (ex multis Cass. Pen., Sez. III, 22.04.2020, n. 12680), tuttavia, ritiene che il dolo specifico richiesto per integrare il delitto previsto dall'art. 2 D. Lgs. 74/2000 sia in via generale compatibile con il dolo eventuale, riscontrabile nell'accettazione, da parte del soggetto attivo, dell'evento lesivo, e quindi anche del fine di evasione o di indebito rimborso, come conseguenza della sua condotta (D. COLOMBO, Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti: la Cassazione ribadisce la compatibilità con il dolo eventuale, in Giur. Pen., 2022, n. 11).

Il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti punisce con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o l'IVA, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

L'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato.

Anteriormente alle modifiche apportate dal D.L. 13 agosto 2011, n. 138, per tale reato era comminata la pena della reclusione da sei mesi a due anni, quando l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti emessi, risultava inferiore a 154.937,07 euro; conseguentemente all'abrogazione di tale attenuante, a prescindere dall'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti falsi emessi, la pena diviene quella della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.

Il presupposto soggettivo previsto dall'art. 8 d.Lgs. 74/2000, fa riferimento al fatto che il soggetto agente consenta a terzi l'evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto con il proprio comportamento.

La valutazione riguardo la sussistenza del dolo specifico è affidata al giudice di merito cui è demandato il compito di accertare se la condotta dell'imputato corrisponda agli elementi costitutivi del reato.

Oggetto del reato sono le fatture o altri documenti emessi per operazioni inesistenti, che rimandino ad operazioni di cessione di beni o prestazioni di servizi, rilevanti ai fini della determinazione dell'imponibile, come ad esempio scontrini fiscali, ricevute fiscali, schede carburanti.

La condotta tipica del reato consiste nella emissione o nel rilascio di fatture o di altri documenti per operazioni false, non rispondenti, quindi alla verità, a nulla rilevando la loro effettiva utilizzazione da parte del soggetto ricevente.

Il dolo specifico di evasione indiretta consiste nel fine di consentire a terzi l'evasione di imposta sui redditi o sul valore aggiunto, in quanto chi emette le fatture o rilascia i documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti, indicando i corrispettivi o l'IVA in misura superiore a quella reale, chiaramente, non avrà alcun tipo di vantaggio configurandosi, in realtà, una posizione fiscale alquanto sfavorevole (P. CEROLI, Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, in Il Tributario).

È possibile anche il caso in cui l'ipotesi di evasione vi sia solo ai fini delle imposte sui redditi e non anche ai fini dell'IVA, se chi emette la fattura riceve in pagamento, dall'altra parte, l'IVA, che poi verserà, iscrivendo, inoltre, la fattura in contabilità. Tale comportamento potrebbe essere giustificato dal fatto che, l'aver indicato in contabilità un incasso non realizzato, possa nascondere occulti accordi economici tra le parti, oppure la volontà dell'emittente di far emergere delle vendite che celano precedenti evasioni o operazioni sommerse.

L'art. 8, comma 2, d.Lgs. 74/2000 prevede infine un'ipotesi di speciale cumulo giuridico, laddove, ai fini dell'applicazione prevista nel primo comma, l'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta, realizza un unico reato.

La soluzione giuridica

Nell'esaminare il ricorso proposto contro l'ordinanza che aveva confermato il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, la Corte di cassazione rileva preliminarmente che l'art. 2392, c.c., che regola la posizione di garanzia degli amministratori all'interno delle S.p.A., dispone che questi sono solidalmente responsabili verso la società dei danni derivanti dall'inosservanza dei doveri loro imposti dalla legge o dallo statuto, a meno che non si tratti di attribuzioni proprie del comitato esecutivo o attribuite in concreto ad uno o più di essi, così come ribadisce specificamente per il consiglio di amministrazione l'art. 2381, comma 2, c.c.

Si deve quindi distinguere l'ipotesi in cui il Consiglio di Amministrazione operi con o senza deleghe, poiché, a meno che l'atto non rientri nelle attribuzioni delegate al comitato esecutivo o taluno dei consiglieri che ne sono parte, tutti i componenti del Consiglio di Amministrazione rispondono - salvo il meccanismo di esonero contemplato dall'art. 2392, comma 3, c.c., che prevede l'esternazione e l'annotazione dell'opinione in contrasto da parte del consigliere dissenziente nonché immune da colpa - degli illeciti deliberati dal consiglio, anche se in fatto non decisi o compiuti da tutti i suoi componenti.

La Corte di cassazione ha quindi stabilito che: «In tema di reati tributari, dunque, nel caso di delitto deliberato e direttamente realizzato da singoli componenti del consiglio di amministrazione, nel cui ambito non sia stata conferita alcuna specifica delega, ciascuno degli amministratori risponde a titolo di concorso per omesso impedimento dell'evento, ove sia ravvisabile una violazione dolosa dello specifico obbligo di vigilanza e di controllo sull'andamento della gestione societaria derivante dalla posizione di garanzia di cui all'art. 2392 c.c.».

Relativamente alla sussistenza del fumus commissi delicti, appare utile la Suprema corte ha rilevato che fatture per operazioni inesistenti sono anche quelle che si connettono al compimento di un negozio giuridico apparente diverso da quello realmente intercorso tra le parti.

L'oggetto della sanzione di cui all'art. 2 D.Lgs. 74/2000 è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, tenuto conto dello speciale coefficiente di insidiosità che si connette all'utilizzazione della falsa fattura. La fattura, infatti, al pari di tutti gli elementi equipollenti, deve contenere una rappresentazione veritiera di tutti i dati significativi, sicché assume rilevanza anche l'inesistenza giuridica, la quale si verifica ogniqualvolta la divergenza tra la realtà e la rappresentazione riguardi la natura della prestazione documentata in fattura con ciò determinandosi una alterazione del contenuto del documento contabile

Conseguentemente la Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso e condannato il ricorrente al pagamento delle spese processuali e di una somma in favore della Cassa delle ammende.

Osservazioni

Mediante la decisione oggetto del presente commento, la Suprema corte ha fatto buon governo e corretta applicazione dei principi dettati dalla giurisprudenza di legittimità.

Con riferimento ai presupposti applicativi per ritenere fondato l'adozione del provvedimento cautelare reale la Corte ha evidenziato come la ratio della norma sia punire quella dolosa divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, tenuto conto dello speciale coefficiente di insidiosità che si connette all'utilizzazione della falsa fattura.

La Suprema corte ha avuto modo di rimarcare alcuni principi giurisprudenziali in tema di responsabilità dei membri del Consiglio di Amministrazione.

Difatti in assenza di deleghe, deve ritenersi gravante su tutti i consiglieri la responsabilità per gli illeciti deliberati o posti essere dal consiglio di amministrazione, da riferirsi solidalmente a ciascuno di essi.

L'articolo 2392 c.c. regola la posizione di garanzia degli amministratori all'interno delle S.p.A., disponendo che questi sono solidalmente responsabili verso la società dei danni derivanti dall'inosservanza dei doveri loro imposti dalla legge o dallo statuto, a meno che non si tratti di attribuzioni proprie o del comitato esecutivo o attribuite in concreto ad uno o più di essi, così come ribadisce specificamente per il consiglio di amministrazione l'articolo 2381, comma 2, c.c.-

Perciò, qualora l'atto non rientri nelle attribuzioni delegate al comitato esecutivo o taluno dei consiglieri che ne sono parte, tutti i componenti del consiglio di amministrazione rispondono degli illeciti deliberati dal Consiglio di Amministrazione anche se non decisi o compiuti da tutti i suoi componenti, salvo ovviamente il meccanismo di esonero contemplato dall'articolo 2392, comma 3, c.c., che prevede l'esternazione e l'annotazione dell'opinione in contrasto da parte del consigliere dissenziente nonché immune da colpa.

Diversamente, quando siano state attribuite specifiche materie ad uno o più amministratori, gli illeciti compiuti investono esclusivamente la responsabilità dei consiglieri ad esse delegati.

In tale ipotesi, tuttavia, i consiglieri esenti da delega potrebbero comunque essere ritenuti responsabili, ma questa volta, non per la posizione di garanzia sancita dall'art. 2392, comma 1, c.c., bensì per effetto della violazione dolosa o colposa del dovere di informazione che grava sui singoli amministratori.

L'art. 2381 c.c. stabilisce, infatti, che sui componenti del Consiglio di Amministrazione grava l'obbligo di agire informati in ordine all'andamento della gestione sociale, imponendo, in presenza di segnali di allarme, l'onere di attivarsi per assumere ulteriori informazioni rispetto a quelle fornitegli dagli organi delegati e di fare quanto nelle loro possibilità per impedire il compimento dell'atto pregiudizievole o eliderne le conseguenze dannose.

La riforma del 2003 ha indubbiamente alleggerito gli oneri e le responsabilità degli amministratori privi di deleghe, responsabili verso la società nei limiti delle attribuzioni proprie, quali stabilite dalla disciplina normativa, rimuovendo il generale obbligo di vigilanza sul generale andamento della gestione (già contemplato dall'articolo 2392, comma 2, c.c.,) e sostituendolo con l'onere di agire informato, atteso il dovere nell'ottica di una gestione informata di assumere informazioni sancito dall'articolo 2381 c.c., accompagnato dal potere di richiedere ulteriori informazioni, ma trattasi di disposizioni applicabili in presenza di materie delegate o al comitato esecutivo o ad uno o più consiglieri.

In conclusione, sulla base del combinato disposto degli articoli 2381,2392 e 2476 c.c., alla luce della citata sentenza, è riaffermato il principio secondo il quale l'amministratore senza deleghe: da un lato ha il dovere di richiedere e acquisire informazioni in sede consiliare sulla gestione delle attività aziendali, e d'altro, avendo acquisito informazioni e quindi conoscenza di un possibile evento illecito deliberato dal Consiglio di Amministrazione, ha il dovere di esprimere dissenso e attivarsi per impedire il compimento dell'illecito.

Se non lo fa, l'amministratore senza deleghe è responsabile per concorso nel reato commesso a seguito di delibera del Consiglio di Amministrazione.