IVA non dovuta al cedente e istanza di rimborso del cessionario direttamente all’Erario

12 Febbraio 2024

La vicenda ha riguardato un soggetto passivo che esercitava l'attività di agricoltore e silvicoltore e, inter alia, il commercio di legname, per il quale si riforniva da fornitori con i quali aveva stipulato accordi con indicazione del prezzo netto ed esposizione dell'IVA con l'aliquota ordinaria del 19%. Egli vendeva e consegnava ai propri clienti il legname quale legna da ardere, indicando l'aliquota ridotta del 7%, mentre i fornitori dichiaravano le cessioni e versavano all'Erario l'IVA pari al 19%.

Massima

Nella causa C-453/22 la Corte UE ha dichiarato che i principi di neutralità dell’IVA e di effettività, derivanti dalla direttiva IVA, vanno interpretati nel senso che deve essere concesso al destinatario della fattura di potere richiedere il rimborso dell’IVA direttamente a quest’ultimo, per un’imposta indebitamente fatturata e che egli ha pagato ai suoi fornitori e che questi hanno versato all’Erario.

Ciò anche in circostanze in cui, escluse nei suoi confronti contestazioni di frode, abuso o negligenza, egli non può più pretendere il rimborso dai fornitori a causa della prescrizione civilistica prevista dal diritto nazionale e nonostante vi sia una possibilità formale che, successivamente al rimborso al committente, detti fornitori pretendano dall’Erario il rimborso dell’eccedenza a questo versata e dopo aver rettificato le fatture inizialmente emesse al destinatario delle fatture.

Il caso

Il cessionario del legname dichiarava le operazioni a valle all'aliquota del 7%, detraendo a sua volta l'imposta versata sulle cessioni con un'aliquota del 19%.

Nel corso di un procedimento giurisdizionale, successivo ad una verifica dell'Erario tedesco in punto di contestazione della corretta aliquota IVA applicabile, il Tribunale locale constatava che le operazioni a monte del ricorrente erano soggette all'aliquota ridotta del 7% (non già a quella erroneamente applicata del 19%) ed il ricorrente poteva detrarre l'imposta unicamente in detta misura, poiché solo in tale misura l'imposta era legalmente dovuta.

Con sentenza (poi passata in giudicato) veniva decurtata la detrazione dell'imposta del ricorrente dal 19% al 7% dovuto per legge.

Ai fini dell'esecuzione della sentenza, l'amministrazione finanziaria tedesca intimava al cessionario del legname, soccombente in giudizio, di versare l'IVA per le annualità interessate.

Il ricorrente si rivolgeva ai propri fornitori chiedendo loro di rettificare le fatture e di versargli la differenza, ma a causa dell'intervenuta prescrizione sul piano del diritto civile quelli eccepivano l'intervenuta prescrizione del diritto con riguardo alla richiesta del ricorrente di rettifica delle fatture e di rimborso della differenza.Dato che per il diritto interno il ricorrente non aveva modo di far valere le proprie ragioni nei confronti dei fornitori a causa dell'eccezione di prescrizione da essi sollevata, le fatture non venivano regolarizzate ed il ricorrente non riceveva dai fornitori la differenza dell'IVA dovuta perché pagata in eccesso.

La questione

A seguito di domanda formale all'Erario, da parte del ricorrente, di esentarlo dal pagamento dell'IVA in via equitativa, seguiva un rigetto in tal senso (del resto impossibile nei confronti delle risorse proprie unionali, tradizionali e non) e stessa sorte avevano i conseguenti reclami amministrativi avverso dette decisioni, contro i quali il contribuente proponeva ricorso giudiziale, successivamente sospeso a causa del rinvio pregiudiziale alla Corte UE di cui all'odierno commento.

Il giudice tedesco del rinvio prendeva atto, al di là dei richiami ai principi di neutralità e di effettività applicati alla Direttiva IVA 2006/112 in punto di detrazione dell'imposta a monte, che tale impianto normativo unionale non contiene disposizioni sulla rettifica dell'IVA indebitamente fatturata, modalità che dalla medesima Corte UE viene lasciata alla libertà dei singoli Stati membri quanto all'individuazione delle condizioni per la regolarizzazione dell'imposta, nel rispetto dei principi richiamati.

Tale è il meccanismo in base al quale il cedente/prestatore è legittimato a chiedere il rimborso nei confronti dell'Erario ed il cessionario/committente deve affidarsi al procedimento giurisdizionale civile per far valere il proprio diritto alla restituzione dell'IVA indebitamente versata (v. l'indirizzo inaugurato in C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, p. 38 e 39).

La medesima Corte UE ha più volte osservato, però, che in casi eccezionali, qualora il rimborso dell'IVA risulti impossibile o eccessivamente difficile, il cessionario/committente debba essere legittimato ad agire per il rimborso direttamente nei confronti dell'Erario dovendo in tal caso i singoli Stati membri prevedere gli strumenti e le modalità procedurali necessarie al riguardo (v. C-35/05, p. 41; C-564/15, p. 53; C-691/17, p. 42; C-273/18, p. 41).

I precedenti della Corte UE in argomento, però, hanno avuto ad oggetto casi di insolvenza in capo al soggetto emittente della fattura, condizione che agevolava in un certo senso il destinatario del documento fiscale a potersi rivolgere direttamente all'Erario quale unico interlocutore restante.

Nella causa C-453/22, invece, i fornitori non sono risultati insolventi, bensì hanno opposto il proprio rifiuto alla restituzione della maggiore IVA invocando l'eccezione di prescrizione civilistica nei confronti dell'acquirente del legname, rifiutando espressamente di voler rettificare le fatture e restituire al ricorrente l'IVA da lui pagata in eccesso.

A ciò si aggiunga che la normativa tedesca consente ai fornitori, per un periodo di tempo illimitato, di rettificare le fatture e di richiedere contestualmente il rimborso dell'IVA all'Erario nel periodo d'imposta in cui ha luogo la rettifica stessa, con la conseguenza che tali soggetti potrebbero ancora rettificare le fatture in un momento successivo e quindi chiedere il rimborso dell'importo pagato in eccesso alle rispettive amministrazioni finanziarie.

Se tale evento avvenisse e se in aggiunta l'Erario avesse già precedentemente riconosciutoal cessionario/committente il rimborso dell'IVA da lui richiesta, l'amministrazione finanziaria dovrebbe nuovamente rivolgersi al destinatario della fattura per chiedergli il rimborso dell'importo versato, con il rischio di trovarsi dinnanzi ad un doppio rimborso qualora ad esempio il cessionario/committente risulti insolvente.  

Tale rischio, come si vedrà, è stato escluso in sentenza dalla Corte UE, dal momento che la seconda ed eventuale richiesta di rimborso, da parte del fornitore, sarebbe qualificata come una pratica “abusiva e non potrebbe dar luogo ad un rimborso dei suddetti fornitori, il che esclude il rischio di doppio rimborso” (v. p. 33).

Nella domanda di rinvio pregiudiziale il giudice ha osservato che, al fine di evitare il rischio che l'Erario rimborsi due volte lo stesso importo di IVA, l'acquirente/ricorrente avrebbe dovuto adottare alcune cautele, ad esempio acquisendo dai fornitori la rinuncia all'eccezione di prescrizione.

Ciò premesso, il giudice del rinvio ha chiesto alla Corte UE se la Direttiva IVA, letta alla luce dei principi di neutralità dell'IVA e di effettività, consenta al committente/cessionario di chiedere il rimborso dell'IVA pagata al fornitore e da questo versata regolarmente all'Erario, nel caso in cui fuori da ipotesi di frode, abuso o negligenza addebitabili a tale soggetto, egli non possa più pretendere tale rimborso dai fornitori per la prescrizione prevista dal diritto interno, oltre che per la possibilità che, successivamente, detti fornitori richiedano a loro volta il rimborso previa rettifica delle fatture emesse.

La soluzione giuridica

La Corte ricorda come l'applicazione del principio di neutralità dell'IVA debba consentire all'operatore gravato di un'IVA non dovuta di poter sempre presentare la domanda di rimborso dell'imposta indebitamente versata, essendo tale possibilità l'espressione dell'esercizio del “diritto alla ripetizione dell'indebito”, mediante il quale viene neutralizzatol'onere economico che ha indebitamente gravato l'operatore” (v. C‑835/18, p. 24 e 25).

Il diritto al rimborso è la diretta conseguenza dei diritti attribuiti ai singoli dalle disposizioni del diritto unionale, per cui lo Stato membro è tenuto, in linea di principio, a rimborsare i tributi riscossi in violazione di tale diritto (v. C-38/16, p. 29 e 30).

Le modalità procedurali ed i requisiti al ricorrere dei quali possono essere presentate le domande di rimborso, in mancanza di una disciplina unionale uniforme come si accennava, spetta all'ordinamento giuridico interno di ogni singolo Stato membro, purché vengano rispettati i principi di equivalenza e di effettività e tali requisiti “non siano meno favorevoli di quelli che riguardano reclami analoghi basati su norme di natura interna e non siano congegnati in modo da rendere praticamente impossibile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione” (rich. C‑35/05, p. 37 e C‑564/15, p. 50).

Esemplificativo il caso affrontato in C-35/05 in cui si discuteva dell'istanza di rimborso IVA presentata da una società tedesca all'Erario italiano per acquisto di servizi di marketing che dovevano essere correttamente fatturati in Germania ma che, per errore, erano stati fatturati in Italia, con conseguente versamento dell'IVA in tale Stato.

La domanda di rimborso IVA vedeva il rifiuto dell'amministrazione italiana, sulla base di motivazioni confermate anche in sede giudiziale, secondo le quali le fatture emesse erano relative a prestazioni di promozione pubblicitaria e di marketing non soggette ad IVA per mancanza del presupposto territoriale in quanto effettuate nei confronti di soggetti passivi imponibili in altro Stato membro.

In tal modo il versamento dell'IVA, pur se non dovuta ed erroneamente fatturata al destinatario delle prestazioni, non dava diritto al rimborso.

Ciò detto, la Corte UE prendeva atto che il sistema comune dell'IVA non prevede espressamente il caso in cui l'imposta venga fatturata per errore e riportava l'osservazione della ricorrente tedesca secondo la quale “il fatto che il diritto al rimborso sia limitato unicamente all'IVA detraibile non significa che l'imposta indebitamente fatturata e versata all'erario non possa essere rimborsata” (p. 21).

La Corte risolveva la prima questione dichiarando che il diritto a detrazione “non può essere esteso anche all'IVA erroneamente addebitata e versata all'erario” concludendo che “l'IVA non dovuta ed erroneamente fatturata al destinatario delle prestazioni, poi versata all'erario dello Stato membro del luogo di tali prestazioni, non può formare oggetto di rimborso in forza delle dette disposizioni” (p. 28).

Con la seconda questione, poi, la Corte riferiva come il giudice del rinvio si fosse interrogato se la direttiva IVA e i principi di neutralità ed effettività fossero contrari ad una norma interna quale quella italiana che non conferiva al committente/cessionario un diritto al rimborso dell'IVA nel caso in cui tale imposta, non dovuta, fosse stata comunque versata da tale soggetto all'Erario dello Stato membro del luogo delle prestazioni.

In proposito la Corte ha argomentato nel senso che “se il rimborso dell'IVA risulta impossibile o eccessivamente difficile, segnatamente in caso d'insolvenza del prestatore”, è necessario consentire al destinatario di agire per il rimborso “direttamente nei confronti delle autorità tributarie”, dovendo gli Stati membri prevedere gli strumenti e le modalità procedurali necessari per consentire a tale soggetto di recuperare l'imposta indebitamente fatturata, in ossequio al principio di effettività (p. 41).

Qualora, viceversa, “sia dimostrato , alla luce di elementi oggettivi, che il diritto al rimborso dell'IVA indebitamente fatturata e assolta è invocato in modo fraudolento o abusivo”, deve negarsi il beneficio di tale diritto (C‑835/18, p. 38 e C‑397/21, p. 28).

Fuori da tali ipotesi è da considerarsi sproporzionata la sanzione di un “diniego assoluto del diritto al rimborso dell'IVA erroneamente fatturata e indebitamente versata” qualora siano escluse frodi ai danni del bilancio dello Stato, e ciò anche nel caso in cui sia dimostrata la negligenza del soggetto passivo (v. C‑284/11, p. 70 e C‑835/18, p. 37).

È l'ipotesi altresì analizzata in C-284/11, in cui si discuteva della compatibilità, rispetto al principio di neutralità fiscale, di una sanzione consistente nel diniego del diritto alla detrazione dell'IVA qualora l'imposta sia versata in ritardo.

Lì la Corte, considerando il “ruolo preponderante che il diritto alla detrazione occupa nel sistema comune dell'IVA”, concludeva giudicando sproporzionata tale sanzione nel caso in cui non siano accertate frodi, non potendo assimilare un versamento tardivo, di per sé, ad una frode.

Osservazioni

Alla luce dei precedenti interventi in materia, in C-453/22 la Corte ha ritenuto contraria ai principi di neutralità dell'IVA e di effettività, oltre che sproporzionata, una norma o prassi interna che neghi al destinatario della fattura il rimborso dell'IVA a monte “che gli è stata indebitamente fatturata e che ha pagato in eccesso ai suoi fornitori”, qualora gli risulti impossibile chiedere detto rimborso a causa esclusivamente della prescrizione oppostagli e senza che gli siano addebitati frode, abuso o comprovata negligenza (p. 25).

In tali casi deve essergli consentito il diritto di rivolgere la domanda di rimborso direttamente nei confronti dell'Erario, senza che su tale aspetto possano in alcun modo influire, in senso contrario, circostanze quali la mancanza di insolvenza dei fornitori piuttosto che il rischio di doppio rimborso menzionato dal giudice del rinvio.

In merito alla prima delle due circostanze citate la Corte, opportunamente, specifica che l'ipotesi dell'insolvenza dei fornitori è solo una delle varie circostanze che possono rendono impossibile o eccessivamente difficile ottenere il rimborso dell'IVA indebitamente fatturata e pagata (v. C‑564/15, p. 53; C‑691/17, p. 42 e 48, C‑397/21, p. 22).

In C-691/17 si discuteva circa la corretta applicazione del meccanismo del reverse charge, a fronte dell'erroneo versamento dell'IVA al fornitore del servizio da parte della società committente, la quale si vedeva disconoscere la detrazione dell'imposta in quanto “versata” all'emittente della fattura invece che direttamente all'Erario.

Veniva ribadito che l'IVA versata agli emittenti delle fatture non era dovuta, mentre “l'esercizio del diritto a detrazione è limitato soltanto alle imposte dovute”, ovvero quelle corrispondenti ad un'operazione soggetta all'IVA o versate in quanto dovute (v. C-691/17, p. 36).

La Corte però concludeva nel senso che, in assenza di ipotesi di frode o evasione, lì escluse a fronte del regolare versamento dell'IVA all'Erario da parte dei fornitori di servizi, nel caso in cui il rimborso al committente “risultasse impossibile o eccessivamente difficile”, il destinatario dei servizi deve poter essere legittimato ad agire per il rimborso direttamente nei confronti dell'autorità tributaria (C-691/17, p. 42).

Quanto invece alla seconda delle due circostanze riportate, riguardante il rischio di doppio rimborso legato alla possibilità che i fornitori possano rettificare le fatture in una data successiva al rimborso dell'IVA al destinatario da parte dell'Erario e chiedere successivamente a tale data la restituzione di quanto pagato in eccesso, la Corte ha ritenuto di poter escludere tale rischio qualora è dimostrato che il “diritto è invocato in modo fraudolento o abusivo”.

Tale è proprio l'ipotesi in causa, nella quale si evidenzierebbe una pratica abusiva da parte dei fornitori qualora questi regolarizzassero le fatture e presentassero domande di rimborso di quanto pagato in eccesso nonostante il loro precedente diniego opposto sulla base della sola prescrizione civilistica.

Così facendo, conclude la Corte, “tali domande non potrebbero avere altro obiettivo se non quello di ottenere un vantaggio fiscale contrario al principio di neutralità fiscale. Una siffatta pratica sarebbe quindi abusiva ai sensi della giurisprudenza citata e non potrebbe dar luogo ad un rimborso dei suddetti fornitori, il che esclude il rischio di doppio rimborso”.