La legittimazione attiva del fallito nel processo tributario

Massima

In caso di rapporto d’imposta i cui presupposti si siano formati prima della dichiarazione di fallimento, ove il curatore si sia attivato in sede giurisdizionale avverso l’avviso di accertamento, il fallito non è legittimato ad impugnare la sentenza sfavorevole, ancorché il curatore non abbia proposto gravame.

Il caso

La Corte di Cassazione, con l'Ordinanza n. 36241 del 28 dicembre 2023, è tornata ad esprimersi sul tema della legittimazione attiva del fallito in caso di inerzia processuale del curatore, con peraltro una delle prime pronunce post Sezioni Unite, n. 11287 del 28 aprile 2023.

Nel caso di specie, il contribuente, in proprio e nella qualità di Presidente del C.d.A. e legale rappresentante di una società dichiarata fallita, ricorreva nei confronti dell'Agenzia delle Entrate contro la contestazione fatta alla società di maggiori ricavi non dichiarati, accertati a seguito di indagini bancarie eseguite sui conti di quest'ultima e dello stesso rappresentante legale.

Successivamente alla dichiarazione di fallimento della società, l'Amministrazione finanziaria emetteva poi, nei confronti del medesimo contribuente in qualità di socio della società, separati avvisi di accertamento, con i quali recuperava a tassazione i maggiori redditi accertati sul presupposto della distribuzione degli utili extracontabili in favore dei soci, in società c.d. a ristretta base.

Con altri due avvisi di accertamento, intestati alla società e notificati sia al curatore che al rappresentante legale, in qualità di autore della violazione, l'Agenzia accertava infine, ai fini Irap, un maggior valore della produzione e, ai fini Iva, l'infedele dichiarazione.

Gli avvisi di accertamento societari venivano impugnati sia dal curatore che dal contribuente nella sua qualità di amministratore della società e rappresentante legale della stessa.

Quest'ultimo, inoltre, impugnava, in proprio, anche gli avvisi di accertamento personali.

La Commissione Tributaria Provinciale, previa riunione di tutti i ricorsi, li accoglieva parzialmente.

Avverso detta sentenza l'ex rappresentante legale proponeva appello principale, in proprio e nella qualità appunto di rappresentante legale.

Il curatore non presentava appello.

L'Ufficio proponeva appello incidentale.

La Commissione Tributaria Regionale dichiarava il difetto di legittimazione dell'ex rappresentante legale ad impugnare gli avvisi di accertamento relativi alla società, ritenendo sul punto che non ricorressero le condizioni perché il contribuente fallito potesse impugnare l'atto tributario, stante la mancanza, rilevabile anche di ufficio, dell'inerzia del curatore, il quale aveva dimostrato interesse per il rapporto in lite promuovendo, in primo grado, il giudizio.

Aggiungeva inoltre la CTR che da ciò conseguiva l'inammissibilità anche dell'appello, proposto dall'ex rappresentante legale con riferimento agli avvisi societari, a nulla rilevando che la curatela non avesse impugnato la sentenza di primo grado, nella parte sfavorevole alla società, in quanto non poteva ravvisarsi inerzia, avendo il curatore, dopo aver proposto ricorso contro l'atto impositivo, deciso di non impugnare la sentenza sfavorevole, laddove la mancata impugnazione era significativa della volontà di gestire in un certo modo (con acquiescenza alla pronuncia) l'affare litigioso.

I giudici di secondo grado, invece, accoglievano parzialmente l'appello dell'Ufficio, statuendo la legittimità del rilievo Iva sull'indebita effettuazione di operazioni in sospensione d'imposta, in quanto erroneamente annullato dai primi giudici in assenza di espressa censura da parte della società.

Con ordinanza interlocutoria la Corte rinviava a nuovo ruolo, evidenziando che la controversia intercettava la questione relativa alla legittimazione del fallito, già rimessa alle Sezioni unite.

Il contribuente, nel proporre ricorso per cassazione, censurava la sentenza impugnata nella parte in cui lo aveva ritenuto carente di legittimazione, sebbene, peraltro, tre degli accertamenti impugnati avessero comunque ad oggetto la rettifica del proprio reddito, essendo quindi accertamenti c.d. personali. Osservava quindi che il giudice di secondo grado, anche a voler escludere la sua legittimazione ad impugnare gli avvisi di accertamento societari, avrebbe dovuto esaminare i motivi proposti avverso gli avvisi di accertamento personali, riproposti in sede di appello.

Il contribuente, con altro motivo di impugnazione sul medesimo profilo, assumeva inoltre che la CTR aveva completamente obliterato l'elemento fondante la propria legittimazione, ignorando che si trattava di avvisi a lui direttamente intestati, e non semplicemente notificatigli.

Con una terza censura il ricorrente deduceva infine la violazione dell'art. 43 legge fall. in relazione all'art. 24 Cost., laddove la CTR ne aveva escluso la legittimazione all'autonoma impugnazione degli atti impositivi societari, avendo i giudici errato nel ritenere non sussistente l'inerzia del curatore, il quale, in primo grado, aveva impugnato solo parzialmente gli avvisi di accertamento e, poi, non aveva comunque provveduto all'impugnazione della sentenza sfavorevole.

La questione

La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con la sentenza n. 11287 del 28 aprile 2023, si è espressa in tema di inerzia del curatore e legittimazione processuale del fallito.La Sezione Tributaria aveva rimesso gli atti al Primo Presidente per l'eventuale assegnazione alle Sezioni Unite della questione di massima di particolare importanza, riguardante "il presupposto della legittimazione straordinaria del contribuente insolvente (se rilevi la mera inerzia del curatore intesa come omesso ricorso alla tutela giurisdizionale, ovvero se occorra accertare se l'inerzia sia o meno frutto di una valutazione ponderata da parte degli organi della procedura concorsuale)".

La soluzione giuridica

Le Sezioni Unite, nel risolvere la questione, rilevano innanzitutto che la L. fall., art. 43, stabilisce che: "(Rapporti processuali). Nelle controversie, anche in corso, relative a rapporti di diritto patrimoniale del fallito compresi nel fallimento sta in giudizio il curatore. Il fallito può intervenire nel giudizio solo per le questioni dalle quali può dipendere un'imputazione di bancarotta a suo carico o se l'intervento è previsto dalla legge. L'apertura del fallimento determina l'interruzione del processo. (...)".

La Corte osserva anche che la stessa formulazione si ritrova nel d.lgs. n. 14 del 2019, art. 143 (Codice della Crisi d'Impresa e dell'Insolvenza).

Si tratta, in sostanza, di una previsione correlata alla perdita, da parte del fallito, del potere di disposizione dei beni e dei rapporti patrimoniali appresi al fallimento e direttamente incidente sulla sua capacità di stare in giudizio, ponendosi come applicazione, in ambito concorsuale, della regola generale di cui all'art. 75 c.p.c., per cui sono capaci di stare in giudizio solo "le persone che hanno il libero esercizio dei diritti" che in esso si fanno valere.

L'incapacità processuale del fallito, come sancita dall'art. 43 cit., ricorda la Corte, non è però priva di eccezioni, laddove dottrina e giurisprudenza sono unanimi nell'affermare che il fallito mantiene la capacità processuale con riguardo alle posizioni estranee agli interessi ed alle funzioni del concorso, come appunto quelle di natura strettamente personale, o comunque non incidenti sulla sorte dei creditori.

Il fondamento della capacità processuale del fallito viene poi individuato, in maniera altrettanto unanime, nella posizione di inerzia che il curatore eventualmente assuma.

Il concetto di inerzia, trasposto nel mondo giuridico e processuale, rilevano i giudici, si presta peraltro ad importanti distinguo, a seconda del contesto di applicazione.

Né il termine in questione dice alcunchè in ordine alle cause ed alle ragioni della inazione (consapevoli e volontarie, o meno).

Tanto premesso, rilevavano le Sezioni Unite, la giurisprudenza di legittimità è comunque costante nell'affermare che l'avviso di accertamento per debiti fiscali, i cui presupposti si siano determinati prima della dichiarazione di fallimento, va notificato, non solo al curatore, ma anche al contribuente dichiarato fallito, tanto che se ne ammette l'impugnabilità, da parte del fallito, con decorrenza del relativo termine appunto dalla presa di conoscenza, anche quando questo stesso termine risulti già decorso in capo al curatore (cfr., Cass. nn. 5392/16; 8132/18; 2910/09; 29642/08; 16816/14 ed altre).

Questo consolidato indirizzo, volto a garantire che il contribuente dichiarato fallito sia posto a conoscenza - non per generica informativa, ma in funzione specifica della sua impugnazione in caso di inerzia del curatore - della pretesa erariale nei suoi confronti, rilevava la Suprema Corte, fa riferimento alla specialità dell'obbligazione tributaria e peculiarità del rapporto giuridico d'imposta.

Si tratta infatti di una specialità che trova radice nel carattere pubblicistico-costituzionale, imperativo e indisponibile, dell'obbligazione tributaria, laddove il rapporto giuridico d'imposta permane comunque in capo al debitore anche in costanza della procedura fallimentare e pur dopo la sua chiusura, potendo condizionarne il futuro rapporto con l'Amministrazione Finanziaria anche (ma non solo) sotto l'aspetto sanzionatorio, il che rende evidente la diversa intensità delle ragioni di difesa che vanno riconosciute al debitore-contribuente, anche se in stato di fallimento.

Nel caso poi in cui l'inadempimento tributario possa correlarsi ad un reato ai sensi del d.lgs. n. 74/2000, il fallito, aggiunge la Corte, deve essere posto in grado di impugnare l'atto impositivo, quali che siano le ragioni che hanno indotto il curatore a non farlo.

Se infatti è vero che è ormai da tempo estraneo all'Ordinamento ogni meccanismo di pregiudizialità tributaria, vigendo l'opposto principio di autonomia e separatezza (sostanziale e processuale) degli accertamenti giurisdizionali, rispettivamente demandati al giudice tributario ed al giudice penale (finanche con possibilità di diverse quantificazioni del credito erariale), resta tuttavia indubitabile l'influenza che l'accertamento tributario può avere sull'indagine penale.

In definitiva, concludevano le SS.UU., lo stesso obiettivo della necessaria notificazione dell'avviso (anche) al contribuente fallito, in modo tale da porlo in condizione di impugnarlo, verrebbe svilito se tale impugnazione venisse poi impedita da una diversa ed acquiescente valutazione degli organi della procedura, non potendo, come detto, una simile compressione del diritto di difesa trovare neppure ragionevole compensazione nell'interesse del concorso.

La Corte, all'esito di questa analisi, affermava pertanto il seguente principio di diritto: “in caso di rapporto d'imposta i cui presupposti si siano formati prima della dichiarazione di fallimento, il contribuente dichiarato fallito a cui sia stato notificato l'atto impositivo lo può impugnare, ex L. fall., art. 43 in caso di astensione del curatore dalla impugnazione, rilevando a tal fine il comportamento oggettivo di pura e semplice inerzia di questi, indipendentemente dalla consapevolezza e volontà che l'abbiano determinato”.

Osservazioni

Venendo dunque al caso in giudizio, la Suprema Corte, ritiene i primi due motivi di impugnazione, da trattarsi congiuntamente in quanto connessi, fondati.

La CTR, sebbene vi avesse fatto riferimento, aveva infatti omesso del tutto di pronunciarsi sull'impugnazione degli avvisi personali, limitandosi a dichiarare il difetto di legittimazione del contribuente ad impugnare gli avvisi societari ed a proporre appello sempre con riferimento a detti ultimi.

La terza censura, relativa agli avvisi societari, invece, secondo la Cassazione, era infondata, sia quanto alla impugnabilità degli avvisi che quanto alla possibilità di proporre appello.

Quanto al primo profilo, non era infatti controverso che gli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società fossero stati effettivamente impugnati anche dal curatore.

Ricorda la Corte che le Sezioni Unite hanno dato rilievo al comportamento oggettivo di pura e semplice inerzia del curatore, ma, poiché il curatore, nella specie, aveva proposto ricorso avverso gli atti impositivi societari, correttamente la CTR aveva escluso la legittimazione dell'ex rappresentante legale.

Quanto al secondo profilo non era invece controverso che il curatore non avesse impugnato la sentenza sfavorevole, ma la CTR, anche in questo caso correttamente, dal difetto di legittimazione dell'ex rappresentante legale della società ad impugnare gli avvisi societari aveva tratto l'ulteriore corollario dell'inammissibilità dell'appello dal medesimo proposto, ritenendo irrilevante che la curatela non avesse impugnato.

Rileva infatti a tal proposito la Cassazione che le Sezioni Unite hanno precisato che il solo fatto che il curatore si sia attivato in sede giurisdizionale in relazione al medesimo rapporto patrimoniale dedotto in giudizio dal fallito  denota comunque l'interesse del medesimo per la lite e, con ciò, l'apprensione del rapporto stesso al concorso.

In difetto di inerzia resta dunque integrato il presupposto della regola generale di cui all'art. 43 legge fall., in base al quale sta in giudizio (solo) il curatore. In presenza di questo (palesato) interesse il rapporto deve quindi ritenersi ex lege acquisito al fallimento, così da rendere «inconcepibile una sovrapposizione di ruoli fra fallimento e fallito» (cfr., Cass., 04/12/2018 n. 31313).

Pertanto, quando il fallimento è in giudizio, il fallito non può conservare per il medesimo rapporto la legittimazione processuale a proporre appello avverso la sentenza sfavorevole, poiché il curatore sta in causa sia per la massa dei creditori sia per il fallito stesso e il suo comportamento processuale vincola l'una e l'altro.

In altri termini, la legittimazione del fallito va esclusa nel giudizio in cui sia parte il curatore, quale che sia in concreto la condotta processuale poi assunta e non essendoci quindi inerzia laddove, come nel caso in esame, il curatore sia stato parte del giudizio e sia stato destinatario della sentenza di merito, seppur poi non impugnata (cfr., Cass., 15/05/2023, n. 13145).

La Corte formula pertanto il seguente principio di diritto: «in caso di rapporto d'imposta i cui presupposti si siano formati prima della dichiarazione di fallimento, ove il curatore si sia attivato in sede giurisdizionale avverso l'avviso di accertamento, il fallito non è legittimato ad impugnare la sentenza sfavorevole, ancorché il curatore non abbia proposto gravame, non sussistendo il presupposto dell'inerzia».