Fondamenti applicativi del sequestro preventivo finalizzato alla confisca nel caso di reati tributari e associazione per delinquere

Massima 

Con riferimento ai reati tributari ed alla confisca prevista dall'art. 12-bis d.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, nel provvedimento di sequestro preventivo il giudice, nella motivazione, non può limitarsi a dare atto della mera confiscabilità della cosa.

Il caso 

I motivi di gravame si basavano sulla asserita violazione della legge in riferimento agli artt. 416 e 640 c.p., agli artt. 5, 8 e 10-ter D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 ed agli artt. 8,23 e 25 D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, avendo riguardo alla ritenuta sussistenza del fumus commissi delicti, nonché sulla violazione di legge in riferimento all'art. 321 c.p.p., a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b), c.p.p., in merito alla ritenuta sussistenza del fumus commissi delicti ed alla omessa motivazione in ordine al periculum in mora.

La questione

Al fine di un migliore inquadramento della tematica pare opportuno esaminare i delitti previsti dagli artt. 5,8 e 10-ter d.Lgs. n. 74/2000.

Il delitto di cui all'art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000 configura una fattispecie omissiva che si realizza con la mancata presentazione della dichiarazione entro i termini di legge, con evasione d'imposta superiore ad euro cinquantamila.

Il momento consumativo del reato, che ha natura istantanea coincide con la scadenza del termine di presentazione della relativa dichiarazione, che nella prospettiva penalistica è il novantesimo giorno successivo alla scadenza, risultando irrilevanti le irregolarità di natura fiscale connesse alla tardività della trasmissione. Il delitto di omessa dichiarazione contempla un'unica soglia di punibilità, rapportata all'imposta evasa, stabilita in euro cinquantamila. Tale soglia costituisce elemento essenziale del reato, il cui superamento è situazione di fatto che fa scattare l'obbligo penalmente sanzionato di presentazione della dichiarazione.

Il reato è punibile quando commesso al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, dovendosi configurare il dolo specifico di evasione ai sensi dell'art. 1, lett. d), del D.Lgs. n. 74/2000 (G. DELL'ANNA, L. GUCCIARDO, Note minime in tema di omessa dichiarazione: l'inesistenza assoluta e la mancata trasmissione, in Giur. Pen., n. 3, 2022).

Il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, disciplinato dall'art. 8 D.Lgs. n. 74/2000, punisce con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o l'IVA, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

L'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato.

Anteriormente alle modifiche apportate dal D.L. 13 agosto 2011, n. 138, per tale reato era comminata la pena della reclusione da sei mesi a due anni, quando l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti emessi, risultava inferiore a 154.937,07 euro; conseguentemente all'abrogazione di tale attenuante, a prescindere dall'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti falsi emessi, la pena diviene quella della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.

Il presupposto soggettivo previsto dall'art. 8 D.Lgs. n. 74/2000, fa riferimento al fatto che il soggetto agente consenta a terzi l'evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto con il proprio comportamento.

La valutazione riguardo la sussistenza del dolo specifico è affidata al giudice di merito cui è demandato il compito di accertare se la condotta dell'imputato corrisponda agli elementi costitutivi del reato.

Oggetto del reato sono le fatture o altri documenti emessi per operazioni inesistenti, che rimandino ad operazioni di cessione di beni o prestazioni di servizi, rilevanti ai fini della determinazione dell'imponibile, come ad esempio scontrini fiscali, ricevute fiscali, schede carburanti.

La condotta tipica del reato consiste nella emissione o nel rilascio di fatture o di altri documenti per operazioni false, non rispondenti, quindi alla verità, a nulla rilevando la loro effettiva utilizzazione da parte del soggetto ricevente.

Il dolo specifico di evasione indiretta consiste nel fine di consentire a terzi l'evasione di imposta sui redditi o sul valore aggiunto, in quanto chi emette le fatture o rilascia i documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti, indicando i corrispettivi o l'IVA in misura superiore a quella reale, chiaramente, non avrà alcun tipo di vantaggio configurandosi, in realtà, una posizione fiscale alquanto sfavorevole (P. CEROLI, Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, in Il Tributario).

È possibile anche il caso in cui l'ipotesi di evasione vi sia solo ai fini delle imposte sui redditi e non anche ai fini dell'IVA, se chi emette la fattura riceve in pagamento, dall'altra parte, l'IVA, che poi verserà, iscrivendo, inoltre, la fattura in contabilità. Tale comportamento potrebbe essere giustificato dal fatto che, l'aver indicato in contabilità un incasso non realizzato, possa nascondere occulti accordi economici tra le parti, oppure la volontà dell'emittente di far emergere delle vendite che celano precedenti evasioni o operazioni sommerse.

L'art. 8, comma 2, D.Lgs. n. 74/2000 prevede infine un'ipotesi di speciale cumulo giuridico, laddove, ai fini dell'applicazione prevista nel primo comma, l'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta, realizza un unico reato.

L'art. 10-ter D.Lgs. n. 74/2000 punisce l'omesso versamento IVA per un ammontare superiore a euro 250.000 per ciascun periodo d'imposta. Soggetto attivo del reato, a dispetto della lettera della disposizione che utilizza il pronome “chiunque”, è esclusivamente il soggetto IVA che abbia presentato una dichiarazione annuale, ovviamente con saldo debitorio superiore a 250.000 euro.

Il delitto è qualificabile come reato a condotta mista, nel quale vi è una componente commissiva costituita dalla presentazione della dichiarazione IVA da parte del soggetto obbligato (da cui emerga un debito d'imposta superiore alla soglia di punibilità) e una componente omissiva rappresentata dal mancato versamento dell'IVA autoliquidata dal contribuente.

Occorre precisare che affinché possa ritenersi perfezionato il reato, è necessaria la presentazione di una dichiarazione valida entro il termine fissato dalla norma, ossia il 27 dicembre dell'anno successivo alla dichiarazione. In caso contrario infatti sarà integrato il diverso delitto di omessa dichiarazione previsto all'art. 5 D.Lgs. n. 74/2000.

Il delitto necessita della componente del dolo generico, non essendo richiesta la finalità specifica di evadere le imposte o consentire l'evasione a terzi.

La soluzione giuridica

Nell'esaminare il ricorso proposto contro l'ordinanza che aveva confermato il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, la Corte di cassazione rileva che ai fini dell'applicazione del sequestro preventivo a fini di confisca, è necessario accertare l'esistenza di concreti elementi di fatto anche in ordine alla sussistenza dell'elemento soggettivo necessario per l'integrazione del reato posto a fondamento della misura; si deve, in definitiva accertare l'esistenza di concreti e persuasivi elementi di fatto, quanto meno indiziari, che consentano di ricondurre l'evento punito dalla norma penale alla condotta dell'indagato.

Orbene in merito all'art. 5 D.Lgs. n. 74/2000 il soggetto su cui non grava l'obbligo specifico di presentare la dichiarazione fiscale o di versare l'IVA al momento della scadenza può concorrere nei reati di cui all'art. 5 e all'art. 10-ter D.Lgs. n. 74/2000 solo in forma morale, istigando l'autore materiale della condotta o rafforzandone il proposito criminoso, eventualmente mediante un preventivo accordo in ordine alla commissione dell'illecito.

Invero, questo principio consegue alla conformazione strutturale dei reati di omessa dichiarazione e di omesso versamento di IVA: entrambi sono reati propri, unisussistenti ed istantanei, che possono essere commessi solo da chi, per legge, è obbligato alla presentazione della dichiarazione o al pagamento dell'imposta, e che sono integrati dal mancato compimento dell'atto dovuto (presentazione o pagamento) nel preciso momento in cui si verifica la relativa scadenza.

In particolare, per quanto riguarda il reato di omessa presentazione di cui all'art. 5 D.Lgs. n. 74/2000, convergenti e persuasive indicazioni nel senso appena indicato sono fornite dalla elaborazione giurisprudenziale in materia.

Come già evidenziato, il reato di cui all'art. 5 D.Lgs. n. 74/2000 è configurato come delitto omissivo proprio, in quanto la norma tributaria considera come personale ed indelegabile il dovere di presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi o dell'IVA.

Si tratta inoltre di un reato istantaneo ed unisussistente che si consuma il novantesimo giorno successivo alla scadenza del termine previsto per la presentazione della dichiarazione, e che può essere commesso solo da chi, secondo la legislazione fiscale, è obbligato alla presentazione della dichiarazione stessa, o, al più, dal soggetto incaricato della trasmissione dall'incaricato del materiale recapito o della spedizione del documento.

Proprio per tale configurazione, il concorso nel reato in parola è ipotizzabile solo in forma morale, quando vi è istigazione o rafforzamento, nei confronti del soggetto obbligato a presentare la dichiarazione, a non adempiere a tale dovere, eventualmente concordando con lo stesso un accordo o deve avere ad oggetto la specifica omissione, non le condotte che l'hanno preceduta, che rilevano solo in quanto da esse possa desumersi, oltre ogni ragionevole dubbio, la prova dell'accordo criminoso.

Anche la fattispecie di cui all'art. 10-ter D.Lgs. n. 74/2000 costituisce un reato proprio, posto che, secondo il costante indirizzo giurisprudenziale, non risponde del reato di omesso versamento di IVA, chi, pur avendo presentato la dichiarazione annuale per conto di un ente, non effettua il pagamento dell'imposta nel termine previsto perché abbia dismesso la carica di amministratore della persona giuridica, salvo che abbia causale, materiale o morale, da valutarsi a norma all'omissione della persona obbligata, al momento della scadenza, al versamento dell'imposta dichiarata.

Conseguentemente, il soggetto su cui non grava l'obbligo di versare l'IVA al momento della relativa scadenza può concorrere nel precisato delitto solo in forma morale, istigando l'autore materiale della condotta o rafforzandone il proposito criminoso.

Per una completa disamina della pronuncia pare opportuno evidenziare che la Corte si è anche espressa circa l'elemento soggettivo del reato di cui all'art. 416 c.p.-

Nei reati associativi, è la struttura della fattispecie delittuosa a richiedere il dolo diretto, oltre che quello specifico.

Nelle fattispecie c.d. associative, infatti, la condotta che deve costituire oggetto di rappresentazione e volontà è quella di partecipazione attiva ad un gruppo avente lo scopo di commettere un numero indeterminato.

In altri termini, la condotta penalmente rilevante consiste nell'attività di inserimento fattivo ed organico in un gruppo la cui ragion d'essere è quella di commettere un numero indeterminato di delitti, con una prospettiva temporale non predefinita.

Ora, perché possa ritenersi che vi sia coscienza e volontà di tale condotta, è necessaria la consapevolezza della finalità, perseguita dal gruppo con il quale si collabora attivamente e stabilmente, di commettere un numero indeterminato di delitti: nella fattispecie di cui all'art. 416 c.p., è proprio questo fine l'elemento discriminante, che rende l'associazione una struttura illecita, altrimenti organismo del tutto lecito e al quale si partecipa in esplicazione di un diritto fondamentale, riconosciuto dall'art. 18 Cost.

Non è sufficiente, quindi, ai fini della configurabilità delle condotte di cui all'art. 416 c.p. il dolo eventuale, da intendersi come prospettazione, da parte dell'agente, della concreta possibilità che, con la propria condotta, si partecipi attivamente e stabilmente ad un gruppo che persegue lo scopo di commettere un numero indeterminato di delitti.

Se infatti è necessario il dolo diretto per la configurabilità del concorso esterno nel reato associativo, a maggior ragione identico presupposto soggettivo deve ritenersi occorrente per la configurabilità della partecipazione da intraneo nel reato associativo.

La Corte di cassazione ha quindi annullato l'ordinanza e rinviato per un nuovo giudizio.

Osservazioni

Mediante la decisione oggetto del presente commento la Suprema corte ha fatto buon governo e corretta applicazione dei principi dettati dalla giurisprudenza di legittimità.

Con riferimento ai presupposti applicativi per ritenere fondato l'adozione del provvedimento cautelare reale, la Corte ha stabilito che il provvedimento di sequestro finalizzato alla confisca (ex art. 321, comma 2, c.p.p.) deve dar conto nella motivazione della sussistenza anche del requisito del periculum in mora.

Si tratta, in particolare, di una motivazione concisa che illustri le ragioni che rendono necessaria l'anticipazione dell'effetto ablativo del mezzo rispetto alla definizione del giudizio.

Nell'ipotesi di sequestro delle cose la cui fabbricazione, uso, porto, detenzione o alienazione costituisca reato, la motivazione può riguardare la sola appartenenza del bene al novero di quelli confiscabili ex lege.

Il sequestro c.d. impeditivo (ex art. art. 321, c. 1, c.p.p.) invece impone al giudice di esporre diffusamente le ragioni in ordine al pericolo che la libera disponibilità delle cose da sequestrare possa aggravare o protrarre le conseguenze del reato o agevolare la commissione di altri reati.

Nonostante il diverso quantum motivazionale richiesto per l'applicabilità dei due sequestri, nel provvedimento finalizzato alla confisca il giudice non può comunque limitarsi a dare atto della mera confiscabilità della cosa (L. PALMIERI, Reati tributari e associazione per delinquere: presupposti e condizioni per applicare il sequestro preventivo ai fini di confisca, in Dir.&Gius., 15.01.2024).

Si deve poi evidenziare che con riferimento all'omessa dichiarazione, il concorso è ipotizzabile solo in forma morale, quando il soggetto obbligato a presentare la dichiarazione è istigato o rafforzato nelle sue intenzioni; invero, l'omessa dichiarazione è un reato omissivo proprio e si consuma non prima della scadenza dell'obbligo di presentazione della dichiarazione.

Se da un lato, non assumono alcun rilievo le condotte poste in essere prima e dopo la scadenza di detto termine che non abbiano un collegamento diretto e causale con la specifica omissione, dall'altro, alcuna responsabilità può essere attribuita all'extraneus circa la mera consapevolezza dell'esistenza dell'altrui proposito illecito, senza che vi sia la prova dell'accordo criminoso.

Allo stesso modo, l'art. 10-ter  D.Lgs. n. 74/2000 costituisce reato proprio a condotta mista a carattere istantaneo che si realizza attraverso il mancato versamento dell'imposta nel termine prestabilito.

Pertanto, non risponde del reato di omesso versamento IVA l'agente che, pur avendo presentato la dichiarazione annuale, non è tenuto ad effettuare il pagamento dell'imposta, salvo nell'ipotesi in cui abbia fornito un contributo causale, materiale o morale da valutarsi a norma dell'art. 110 c.p.