Proporzionalità della sanzione doganale in caso di dichiarazione inesatta del paese d’origine delle merci importate

25 Marzo 2024

La vicenda ha ad oggetto una contestazione della Dogana ungherese nei confronti di una società ivi domiciliata che negli anni 2017 e 2018 aveva importato biciclette e parti di biciclette acquistate da società con sede a Taiwan attraverso quattro procedure doganali, immettendole in libera pratica mediante il proprio rappresentante doganale indiretto, il quale indicava nelle dichiarazioni doganali che le merci erano originarie di tale Paese.

Massima 

Per la Corte UE, nella causa C-653/22, in relazione al principio di proporzionalità della sanzione doganale di cui all'articolo 42 del Codice doganale dell'Unione, non osta alla norma UE una diposizione interna che irroga una sanzione amministrativa il cui importo è direttamente proporzionale alla perdita di entrate provenienti dai dazi doganali, nella misura in cui tale importo è tanto più elevato quanto maggiore è la perdita di entrate, ed è di contro tanto più ridotto quanto la stessa è modesta e, se trascurabile, può dar luogo ad un'esenzione.

Il caso

La dogana accertava che l’importatore aveva indicato erroneamente Taiwan come paese d’origine delle merci, mentre l’origine reale risultava la Cina.

Dato che ciò avrebbe dovuto dar luogo alla riscossione di un dazio antidumping, si richiedeva alla società importatrice una somma a titolo di obbligazione doganale pari ad EUR 70.000 che veniva versata dal rappresentante doganale indiretto di tale società.

L’autorità procedeva sulla base dell’art. 48 del CDU (Codice doganale dell’Unione - Reg. UE 952/2013), che contiene le disposizioni relative al “controllo a posteriori” dell’esattezza e della completezza delle informazioni inserite in una dichiarazione doganale, nonché sulla base delle prove raccolte nella relazione dell’Ufficio europeo per la lotta antifrode (OLAF), da cui risultava che la società taiwanese indicata come esportatore era coinvolta in false dichiarazioni sull’origine di parti di biciclette cinesi.

I verificatori concludevano che l’importatrice doveva essere a conoscenza delle “circostanze dell’acquisto” (p. 15 in sentenza), il che rendeva legittima l’irrogazione della sanzione pari ad EUR 35.000 per l’inadempimento degli obblighi relativi all’esattezza dei dati indicati nella dichiarazione doganale.

La Dogana, di fatto, contestava la violazione dei requisiti dell’art. 15 del CDU, per il quale la presentazione di una dichiarazione in dogana “impegna la persona interessata per quanto riguarda … a) l’accuratezza e completezza delle informazioni … b) l’autenticità, l’accuratezza e la validità dei documenti …; e c) se del caso, l’osservanza di tutti gli obblighi relativi al vincolo delle merci in questione …”.

Oltre a ciò, dall’attività della ricorrente di produzione e commercializzazione di biciclette, conseguiva l’obbligo di “conoscere le disposizioni normative applicabili alla sua attività, inclusa la circostanza che l’acquisto in paesi non appartenenti all’Unione europea non è esente da rischi, a causa delle norme di origine e dei luoghi non preferenziali”, dovendo altresì dar “prova di diligenza nella selezione degli operatori con cui stipulare i contratti, compresi gli esportatori”.

Da ciò l’ulteriore corollario che le dichiarazioni inesatte o gli errori da parte dell’esportatore rientrassero nel “normale rischio commerciale del soggetto tenuto al pagamento dei dazi” e che rispondesse al dettato unionale una sanzione “modulata in base a determinati fattori di ponderazione” in caso di infrazione che avesse dato luogo ad una perdita di entrate provenienti dai dazi doganali.

L’importatrice, di contro, contestava la proporzionalità di un’ammenda pari al 50% dell’obbligazione doganale, alla luce del fatto che i certificati di origine non preferenziale erano stati rilasciati dalla camera di commercio di Taiwan che confermava le indicazioni degli esportatori quanto all’origine delle merci interessate.

Secondo il giudice del rinvio, da ultimo, occorreva stabilire se la sanzione prevista dalla norma interna per le violazioni doganali fosse o meno proporzionata rispetto a quella unionale (attività che comunque non compete alla Corte UE), alla luce del fatto che gli esportatori e la camera di commercio di Taiwan avevano indicato che le merci provenivano da Taiwan e che la vera origine delle merci è stata rivelata solo da una relazione dell’OLAF ricevuta dopo la dichiarazione in dogana.

In merito all’irrogazione della sanzione doganale per inadempimento della norma, l’Erario ungherese evidenziava che, quanto ai fatti costituivi dell’infrazione della legge doganale interna, non era possibile in alcun modo “effettuare una valutazione delle circostanze”, e l’unica questione da analizzare e valutare era quella volta a “stabilire se si sia verificato un inadempimento doganale”, al quale seguiva l’irrogazione della sanzione “indipendentemente da qualsiasi altro fattore ... a prescindere dalla possibilità di accertare che gli atti commessi siano imputabili all’operatore”.

Inoltre si riferiva che la legge doganale interna consente, “mediante la ponderazione delle infrazioni in funzione della gravità del danno cagionato”, la modulazione nell’irrogazione di sanzioni diverse in uno alla riduzione della sanzione, in tal modo soddisfacendo i requisiti dell’art. 42, par. 1, del CDU.

La società ricorrente, di contro, eccepiva che la natura oggettiva e l’importo fisso della sanzione non consentono alle autorità doganali di valutare la gravità dell’infrazione e di irrogare una sanzione ad essa proporzionata.

Di qui la domanda del giudice del rinvio circa la compatibilità con il principio di proporzionalità di cui all’art. 42, par. 1, del CDU, di una sanzione che, di fatto, “fa sorgere una responsabilità oggettiva e non consente di esaminare se la condotta sia imputabile alla ricorrente né, conseguentemente, di valutare se quest’ultima abbia adottato tutte le misure necessarie e ragionevolmente prevedibili per evitare la violazione che ha portato all’inadempimento doganale”.

La questione

La questione all'attenzione della Corte UE, per inciso, interessa da vicino in particolar modo l'Italia, impegnata nel periodo in cui si scrive nel tentativo di trovare, con la delega fiscale, anche una risposta all'evidente asimmetria giuridica tra la regola dell'art. 42 del CDU che vuole le sanzioni “effettive, proporzionate e dissuasive” e l'art. 303 del TULD (d.P.R. 43/1973 - Testo Unico leggi doganale) che esprime un carico sanzionatorio che può arrivare anche al 600 per cento dell'imposta relativa all'inadempimento doganale contestato.

Asimmetria ancora più evidente alla luce di una giurisprudenza europea che tende a tutelare il contribuente dinnanzi a forme di responsabilità oggettiva piuttosto che di cumulo di più sanzioni amministrative a carattere penale (seppur nella forma di un ne bis in idem ibrido) inflitte nei confronti dello stesso individuo e per una medesima violazione di un obbligo fiscale, in ossequio al principio di proporzionalità, differentemente calibrato nelle singole istanze.

La soluzione giuridica

La Corte UE è stata chiamata ad interpretare l'art. 42, par. 1, del CDU nell'ambito di una controversia in merito ad un'ammenda inflitta all'importatrice a causa dell'errata dichiarazione del Paese di origine doganale delle merci importate.

A tal fine ha richiamato il considerando n. 38) del CDU che evidenzia come sia “opportuno tener conto della buona fede della persona interessata nei casi in cui un'obbligazione doganale sorge in seguito a inosservanza della normativa doganale e minimizzare l'impatto della negligenza da parte del debitore”, unitamente all'art. 15 della medesima norma in base al quale “Chiunque intervenga direttamente o indirettamente nell'espletamento delle formalità doganali o nei controlli doganali fornisce alle autorità doganali, su loro richiesta e entro i termini specificati, tutta la documentazione e le informazioni prescritte, nella forma appropriata, nonché tutta l'assistenza necessaria ai fini dell'espletamento di tali formalità o controlli”.

La mancata comunicazione di “informazioni accurate e complete nella dichiarazione in dogana” necessarie ai fini della nascita dell'obbligazione doganale (v. artt. 77 e ss. del CDU), qui relative alla differente origine non preferenziale delle merci (cinese piuttosto che taiwanese), costituisce, secondo la Corte, una violazione della normativa doganale ai sensi dell'art. 42, par. 1, del CDU.

Tale violazione, infatti, non attiene “esclusivamente alle attività fraudolente, ma comprende qualsiasi inosservanza della normativa doganale dell'Unione, indipendentemente dal fatto che l'inosservanza sia stata intenzionale o commessa per negligenza o, ancora, non vi sia stata condotta illecita dell'operatore interessato” (v. C‑655/18, p. da 30 a 32 e 45 nonchè C‑640/21, p. 59).

Del resto la nozione di nascita dell'obbligazione doganale a seguito di inosservanza è specificamente prevista dal CDU all'art. 79, ove sono elencate le conseguenze derivanti dall'introduzione della merce nel territorio doganale unionale, successivamente sottratta al controllo o alla vigilanza dell'autorità doganale a seguito “dell'inosservanza di un obbligo o di una condizione imposti dalla legge o dai provvedimenti amministrativi che abbiano autorizzato un precedente vincolo della merce ad un regime doganale speciale” (v. P. Bellante, in “Il sistema doganale”, Torino, 2023, pag. 457).

In tali ipotesi, l'immissione in consumo della merce, con conseguente pagamento di tutta la fiscalità (sia di confine sia “interna”) ai fini sia daziari sia IVA ed eventualmente anche accise, è presunta, sulla base dell'art. 153 del CDU per il quale “1. Tutte le merci presenti nel territorio doganale dell'Unione sono considerate avere la posizione doganale di merci unionali, tranne quando sia stabilito che non sono merci unionali”.

In merito alle conseguenze di una siffatta inosservanza, la Corte UE ribadisce che spetta a ciascuno Stato membro prevedere, conformemente all'art. 42 richiamato, “sanzioni effettive, proporzionate e dissuasive, in particolare, in caso di comunicazione di informazioni inesatte in una dichiarazione in dogana, ivi comprese le ipotesi – in cui, secondo il giudice del rinvio, rientra il procedimento principale – caratterizzate dalla buona fede dell'importatore, essendosi questi fidato delle attestazioni ufficiali rilasciate in un paese o territorio non facente parte del territorio doganale dell'Unione” (p. 30).

In C‑655/18 ad esempio, richiamata in sentenza, la Corte UE doveva decidere se la circostanza che una merce, che doveva essere consegnata presso un deposito doganale, fosse invece stata rubata durante il viaggio unitamente al veicolo che la trasportava, costituisse immissione in consumo con conseguente pagamento della fiscalità e delle correlate sanzioni da parte del titolare del deposito doganale.

Lì la Corte, argomentando in relazione all'art. 242 del CDU, che affida al titolare del regime del deposito doganale la responsabilità sia “di garantire che le merci in regime di deposito doganale non siano sottratte alla vigilanza doganale” sia “di rispettare gli obblighi risultanti dal magazzinaggio delle merci che si trovano in regime di deposito doganale”, ribadiva (v. C-273/12, p. 30) che la circostanza del furto rappresentasse espressione di “sottrazione alla vigilanza doganale”.

Affinché ci sia sottrazione che giustifichi l'irrogazione di sanzioni, continuava, è sufficiente che “siano soddisfatte condizioni di natura obiettiva quali l'assenza fisica della merce dal luogo di custodia autorizzato nel momento in cui l'autorità doganale intende procedere all'esame di tale merce” (v. C-75/13, p. 31), da cui consegue che la responsabilità del titolare dell'autorizzazione per il deposito doganale riveste un carattere oggettivo ed è indipendente dal comportamento del titolare nonché da quello di terzi.

Quanto invece al pagamento dell'ulteriore importo corrispondente al valore delle merci, unitamente al giudice del rinvio considerava tale obbligo alla stregua di una sanzione, ritenendo così violato l'art. 42 del CDU.

Con differenti argomentazioni, ma giungendo a risultati analoghi (circa la tutela del principio di proporzionalità), in C-97/21 la Corte concludeva per la non conformità alla Direttiva IVA ed al principio di proporzionalità della sanzione (derivante da un approccio sostanzialistico al divieto del ne bis in idem di cui all'art. 50 della Carta di Nizza) dell'irrogazione di più sanzioni amministrative a carattere penale inflitte nei confronti dello stesso individuo e per una medesima violazione di un obbligo fiscale.

La vicenda riguardava un cumulo sanzionatorio automatico, previsto dal legislatore bulgaro, consistente nella chiusura dell'esercizio commerciale e contestuale sanzione pecuniaria, a fronte dell'omessa registrazione della vendita di un singolo pacchetto di sigarette nonché della mancata emissione del relativo giustificativo fiscale di cassa.

La Corte, brevemente, al fine di sostenere la violazione del bis in idem (sostanziale) nel rinvio del giudice bulgaro, richiamava la giurisprudenza della Corte EDU nel caso Engel (Engel e altri c. Paesi Bassi, 8 giugno 1976, serie A, n. 22, §§ 80-82), in cui si individuarono per la prima volta alcuni criteri (i c.d. tre criteri Engel) per definire il carattere “sostanzialmente penale” di una sanzione inquadrata “formalmente” dall'ordinamento interno come non penale, per poi estenderli anche al campo tributario (v. ad es. C-617/10, p. 35), di fatto estendendo al comparto amministrativo le garanzie proprie di quello penale.

Richiamava altresì il noto trittico di sentenze del marzo 2018 (C‑537/16 Garlsson Real Estate, C‑596/16 Di Puma e C‑524/15 Menci) in cui aveva definitivamente derubricato la regola del ne bis in idem processuale relegando l'indagine solo all'aspetto sostanziale/punitivo, ove è il principio di proporzionalità delle sanzioni (cumulativamente) irrogate l'unico indicatore ai fini della soluzione della controversia (nonostante il principio di proporzionalità sia autonomamente valorizzato dalla Carta di Nizza all'art. 49, par. 3 e 52 par. 1).

Si giunge in tal modo, da parte della Corte UE, all'affidamento al giudice comune dell'indagine finalizzata al bilanciamento tra l'obbligo previsto in capo agli Stati membri di apprestare e mantenere la tutela degli interessi finanziari unionali e l'irrogazione di sanzioni che siano effettive, proporzionate e dissuasive (v. tra i tanti C-617/10, p. 36, C-326/88, p. 17, C-167/01; nonché Cass. n. 49869/2018 e n. 39999/2019).è altresì “notevolmente ridotta” in alcune circostanze, tra cui la rettifica della dichiarazione doganale prima della conclusione del controllo a posteriori.

Osservazioni

Concludeva, in C-97/21, nel senso che l'elevato grado di severità delle sanzioni complessivamente applicate che privano il commerciante della possibilità di esercitare la propria attività in uno alla circostanza “oggettiva” dell'applicazione automatica della sanzione a fronte dell'esiguità dell'importo IVA evaso, si ponevano in contrasto sia con la direttiva IVA sia con la Carta di Nizza.

Ciò nella misura in cui ad un contribuente potevano essere inflitte, per una medesima violazione di un obbligo fiscale ed al termine di procedimenti distinti e autonomi, una sanzione pecuniaria insieme all'apposizione di sigilli al locale commerciale, quali misure impugnabili dinanzi a organi giurisdizionali diversi, non garantendo “la norma un coordinamento dei procedimenti che consenta di ridurre a quanto strettamente necessario l'onere supplementare che il cumulo di dette misure comporta e non consente di garantire che la severità del complesso delle sanzioni inflitte corrisponda alla gravità della violazione interessata”.

Il richiamo di alcuni precedenti è utile alla Corte per riferire, in C-653/22, come la sanzione irrogata in tale circostanza, pari al 50% della perdita di entrate provenienti dai dazi doganali, causata dall'erroneità delle informazioni fornite alla Dogana, “può essere considerata effettiva e dissuasiva”, ai sensi dell'art. 42, al fine ultimo di “incoraggiare gli operatori economici” unionali ad adottare “tutte le misure necessarie per garantire la correttezza delle informazioni sulle merci che importano e l'accuratezza e la completezza delle informazioni fornite nelle dichiarazioni in dogana”.

Ciò anche alla luce di un impianto sanzionatorio interno che prevede un'ammenda amministrativa il cui importo è “direttamente proporzionale all'importo della perdita di entrate provenienti dai dazi doganali causata dalla violazione”, nel senso che questo è “tanto più elevato quanto maggiore è la perdita di entrate”, qui derivante dall'indicazione inesatta del Paese di origine delle merci, ed è al contrario “tanto più ridotto quanto la stessa perdita di entrate è modesta”, mentre “quando la perdita di entrate è trascurabile, ciò può dar luogo a un'esenzione” (p. 35).

La proporzionalità è altresì rispettata, in considerazione della condotta dell'operatore interessato, sia portando l'aliquota dell'ammenda al 200% dell'obbligo di pagamento dei dazi e degli altri oneri in caso di attività fraudolenta, sia riducendo la stessa al 25% della perdita di entrate provenienti dai dazi doganali “se tale operatore agisce in buona fede e chiede, tra l'inizio del controllo a posteriori e il rilascio della relazione contenente i risultati di tale controllo, la modifica della dichiarazione in dogana, fornendo le informazioni corrette”.

La norma interna riesce in tal modo a garantire il rispetto del principio di proporzionalità, prevedendo un’ammenda corrispondente al 50% della perdita di entrate doganali, applicata nonostante la buona fede dell’operatore e le precauzioni da questo adottate, “allorché tale aliquota del 50% è nettamente inferiore a quella prevista in caso di malafede” ed è altresì “notevolmente ridotta” in alcune circostanze, tra cui la rettifica della dichiarazione doganale prima della conclusione del controllo a posteriori.