Accertamento contratto verbale e contraddittorio con il contribuente

Massima

In tema di imposta di registro, l'amministrazione finanziaria può richiamarsi all'art. 15 comma 1, lett. c), d.p.r. n. 131/1986 solamente per accertare la conclusione di un contratto verbale non assoggettato a registrazione e non anche per contestare atti posti in essere dal contribuente e regolarmente sottoposti a registrazione.

Inoltre, a prescindere dalle modalità di accertamento fiscale, l'art. 10-bis comma 6, l. n. 212/2000 esige sempre una preventiva richiesta di chiarimenti al contribuente.

Il caso

Alla base della sentenza in commento vi è l'attività dell'amministrazione finanziaria, con la quale quest'ultima contestava una serie di atti societari posti in essere da una società contribuente, riconducendoli tutti ad un atto di cessione d'azienda e, conseguentemente, applicando l'imposta di registro con aliquota al 3% e relative sanzioni per omessa registrazione.

Nello specifico, la società contribuente, inizialmente nel 2014 e fino all'anno 2016, veniva coinvolta – più o meno direttamente - in una serie di operazioni societarie, fra le quali un aumento di capitale sociale, una costituzione societaria, un mutamento di consiglio di amministrazione, nonché una cessione di partecipazioni societarie.

Tale serie di operazioni venivano sottoposte all'esame dell'Agenzia delle Entrate dal quale ne scaturiva una contestazione che, richiamando l'art. 15 comma 1, lett. c), d.p.r. n. 131/1986, riassumeva tutte le operazioni suddette in un'unica operazione di cessione d'azienda.

Una volta effettuata la riclassificazione come cessione d'azienda, ne conseguiva l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale – 3% - nonché l'irrogazione della sanzione per omessa registrazione.

Il contribuente presentava ricorso e il giudice di merito sentenziava che “a norma dell'art. 15 d.p.r. n. 131 del 1986 l'Ufficio impositore può presumere l'esistenza di un contratto verbale di cui deve essere effettuata la registrazione d'ufficio. Devono sussistere elementi gravi, precisi e concordanti e gli atti, conclusi in un lasso di tempo così breve da società già connesse per rapporti esistenti, come risultano chiaramente dalla lettura degli atti medesimi, danno ampia ragione all'Ufficio di presumere l'esistenza, a monte, di un preciso disegno volto all'elusione fiscale. Non si tratta, quindi, di una violazione del rinnovato art. 20 d.p.r. n. 131 del 1986, in quanto l'Ufficio non ha diversamente interpretato un atto registrato, ma ha individuato un contratto verbale, che, come è detto, è soggetto a tassazione e giustamente lo ha assoggettato all'imposta di registro e conseguentemente applicato le penali previste ex art. 69 d.p.r. n. 131 del 1986".

La questione giungeva fino alla Corte di Cassazione, la quale ha deciso con la sentenza n. 5996, depositata il 6 marzo 2024, cassando la sentenza impugnata e annullando l'atto impugnato.

La questione 

La sentenza 6 marzo 2024, n. 5996 si focalizza sul tema riguardante il potere dato all'ufficio impositore di presumere l'esistenza di un contratto verbale perfezionato dal contribuente, di cui deve essere effettuata la registrazione d'ufficio.

In particolare, sulla questione, vengono richiamati alcuni articoli di legge, ossia:

Art. 15 comma 1, lett. c), d.p.r. n. 131/1986.

“1. In mancanza di richiesta da parte dei soggetti indicati alle lettere a), b) e c) dell'art. 10 la registrazione è eseguita d'ufficio, previa riscossione dell'imposta dovuta: … c) per i contratti verbali di cui alla lettera a) dell'art. 3 e per le operazioni di cui all'art. 4 quando, in difetto di prova diretta, risultino da presunzioni gravi, precise e concordanti; … 2. Nelle ipotesi previste dalla lettera c) e della lettera d) del comma 1 è ammessa la prova contraria, ad esclusione di quella testimoniale.”

Art. 20 d.p.r. n.131/1986.

“L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

Art 10-bis l. n. 212/2000.

“1. Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

2. Ai fini del comma 1 si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato; b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.

3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente.

4. Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.”

Le soluzioni giuridiche

La suprema Corte con la sentenza oggetto del presente approfondimento ha statuito che l'art. 15 comma 1, lett. c), d.p.r. n. 131/1986 è finalizzato a contrastare forme di evasione d'imposta vere e proprie e non di mera elusione, più o meno effettiva. In tali casi, è consentito l'accertamento, sulla base di presunzioni gravi, precisi e concordanti, e la conseguente registrazione di un contratto verbale che non è stato affatto sottoposto a tale adempimento.

D'altra parte, invece, l'art. 20 d.p.r. n. 131/1986 (non richiamato dall'Amministrazione finanziaria nel caso di specie) comporta una diversa interpretazione (e conseguentemente l'applicazione di un diverso regime tributario) di un atto, che è stato già sottoposto a registrazione dalle parti contraenti.

Nel caso specifico, quindi, l'art. 15 comma 1, lett. c), d.p.r. n. 131/1986 a giudizio della Cassazione è stato erroneamente applicato, in quanto le parti coinvolte non hanno concluso una cessione di azienda (sia pure verbale), ma piuttosto sono ricorse ad una sequenza negoziale diversa dalla cessione di azienda, formata da una pluralità di operazioni negoziali, tutte regolarmente registrate.

Tali operazioni avevano effettivamente realizzato effetti economici e giuridici analoghi a quelli della cessione di azienda. Questo risulta, anche, dall'esito dall'accertamento effettuato il quale faceva esplicito riferimento ad un "disegno volto alla elusione fiscale".

In tali ipotesi, però, l'amministrazione finanziaria deve necessariamente richiamarsi all'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000 (ratione temporis applicabile all'avviso in esame), che consente di disconoscere i vantaggi fiscali indebiti derivanti da una o più operazioni abusive, in quanto prive di sostanza economica e poste in essere solo per conseguire l'indebito vantaggio fiscale. Così facendo, l'amministrazione può ri-determinare i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni, fermo restando, però, la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.

In secondo luogo, la Cass. civ. 6 marzo 2024, n. 5996 dato che, nel caso di specie, l'Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto procedere ai sensi dell'art. 10-bis della l. n. 212 del 2000, sarebbe stato necessario, a pena di nullità, una previa richiesta di chiarimenti al contribuente, a prescindere dalle modalità dell'accertamento (che può avvenire anche "a tavolino"), come confermato dalla necessità, in base al successivo comma 8, che la motivazione dell'avviso impositivo contenga uno specifico riferimento ai chiarimenti forniti dal contribuente, a cui deve essere data la possibilità di spiegare le ragioni extra - fiscali delle operazioni posti in essere.

Osservazioni

La sentenza 6 marzo 2024, n. 5996 ha evidenziato i seguenti aspetti:

1 - in tema di imposta di registro, l'Amministrazione finanziaria può applicare l'art. 15 comma 1, lett. c), del d.p.r. n. 131 del 1986 solo per accertare la conclusione di un contratto verbale che non è stato oggetto di registrazione, ma non anche per contestare gli atti o negozi regolarmente sottoposti a registrazione, attribuendovi un diverso significato o negandone la sostanza economica. In tali diverse ipotesi, infatti, l'amministrazione è tenuta a procedere o ai sensi dell'art. 20 del d.p.r. n. 131 de 1986, fermo il divieto di usare elementi extra - testuali, o in base all'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000.

2 - in materia tributaria, l'art. 10-bis comma 6, della legge n. 212 del 2000, a prescindere dalle modalità dell'accertamento (che può avvenire anche "a tavolino"), esige sempre, a pena di nullità, una previa richiesta di chiarimenti al contribuente, il cui coinvolgimento è necessario, in un'ottica di collaborazione e buona fede, in quanto è l'unico in grado di spiegare eventuali ragioni extra - fiscali non immediatamente percepibili da parte dell'Amministrazione: ciò è confermato dalla necessità, in base al successivo comma 8, che la motivazione dell'avviso impositivo contenga uno specifico riferimento ai chiarimenti forniti dal contribuente.