Il cumulo giuridico delle sanzioni non è applicabile agli omessi versamenti
24 Maggio 2024
Massima Le violazioni tributarie che si concretizzano nel tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all'istituto della continuazione così come disciplinato dall'art. 12 comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 perché la norma richiamata è applicabile alle violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo; diversamente, il ritardo o l'omissione del pagamento del tributo è una violazione tributaria che attiene all'imposta già liquidata per la quale l'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 dispone espressamente «un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo riferito a ciascun mancato pagamento». Il caso La questione posta al vaglio della Suprema Corte di Cassazione è riconducibile nel caso di specie alla lamentata violazione e/o falsa applicazione di norma di diritto con specifico riferimento all'art. 12 comma 2, d.lgs. n. 472/1997 attraverso il richiamo all'art. 360 comma 1 n. 3, c.p.c. eccepito da una società risultata soccombente in sede di gravame. In particolare, parte ricorrente con un unico motivo di doglianza eccepiva la cassazione della sentenza di appello nella parte in cui la Corte di giustizia tributaria di secondo grado non aveva ritenuto applicabile nel caso di specie il cumulo giuridico delle sanzioni di cui al richiamato art.12 comma 2, del d.lgs. n. 472/1997 riferito nello specifico alla violazione tributaria di omesso versamento applicato invece per le violazioni di infedele dichiarazione, omessa indicazione del numero di percipiendi e mancata effettuazione delle ritenute. La società ricorrente evidenziava altresì che il cumulo giuridico delle sanzioni tra la violazione di omesso versamento e le altre avrebbero dovuto trovare applicazione anche nel caso di specie, considerato che tutte le violazioni tributarie in questione erano riconducibili ad un'unica matrice, ossia, la mancata regolarizzazione dei rapporti di lavoro. Le questioni e le soluzioni giuridiche Nonostante le ragioni palesate dalla società ricorrente l'unico motivo di doglianza non ha trovato accoglimento in sede di legittimità da parte della Corte adita. In particolare, i giudici di Palazzaccio, confermando un orientamento già espresso in altre pronunce, hanno disposto il principio secondo cui non sono soggette all'istituto della continuazione, ex art. 12 comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale, in quanto tali violazioni attengono all'imposta già liquidata e non incidono sul quantum impositivo già definito a monte. In altre parole, nel caso di specie gli Ermellini non hanno ritenuto applicabile l'istituto della continuazione della violazione tributaria di cui al più volte richiamato art. 12 comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, che invece rientra nella previsione di cui al richiamato art.13 del d.lgs. n. 471/1997. È, questo, un orientamento giurisprudenziale prevalente assunto dalla stessa Corte di cassazione, che considera la natura della violazione tributaria in questione, ossia, il tardivo/omesso versamento del tributo, collocabile nella fase di mera liquidazione dell'imposta. L'omesso o parziale versamento, infatti, collocandosi in fase di autoliquidazione, non ha nessuna incidenza diretta sulla quantificazione dell'imposta, essendo, quest'ultima, già quantificata ab origine. Osservazioni Il principio giurisprudenziale affermato dalla Cassazione, già palesato dagli Ermellini in altre pronunce, è destinato a trovare un limite nelle recenti modifiche che hanno riguardato il nuovo sistema sanzionatorio tributario, finalmente in linea con gli standard europei, soprattutto, per quello che riguarda la corretta parametrazione della sanzione rispetto alla gravità della violazione tributaria commessa. La questione potrebbe, quindi, risultare superata a seguito della recente riforma tributaria che ha riguardato anche il sistema sanzionatorio tributario. In particolare, è stato previsto che il cumulo giuridico delle sanzioni è applicabile anche in sede di ravvedimento oltre che in ipotesi di accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, già contemplate dalla norma per singolo periodo d'imposta e per lo stesso tributo. Tuttavia, il contribuente avrà la facoltà di sanare più violazioni della medesima disposizione o violazioni tributarie che in progressione o con la medesima risoluzione hanno inciso sulla determinazione e liquidazione del tributo commesse in più periodi d'imposta, versando un'unica sanzione puntualmente aggravata. La modifica è finalizzata ad attuare il principio indicato nell'art. 20, lett. c) n. 1 della legge di delega al Governo per la riforma fiscale (legge n. 111/2023) il quale richiede di migliorare la proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti in altri Stati europei, nonché, il principio indicato nell'art. 20, lett. c) n. 4, il quale richiede di rivedere la disciplina del concorso formale e materiale e della continuazione al fine di renderla coerente con i principi di miglioramento della proporzionalità, attenuazione del carico, livellamento con altri Stati europei anche estendendone l'applicazione agli istituti deflattivi. In altre parole, è chiara la ratio che ha portato il legislatore a rivedere finalmente ilnostro sistema delle sanzioni tributarie adeguandolo inevitabilmente agli standard europei, mitigando il carico sanzionatorio in caso di mancato versamento del tributo dovuto a oggettive e comprovate difficoltà economiche del contribuente, dai casi di recidive e dolo che prevedono invece un forte inasprimento delle sanzioni a carico del contribuente sia esso persona fisica o giuridica |
