La nozione di processi mineralogici della direttiva 2003/96/CE ai fini dell’esenzione d’accisa sull’elettricità

Massima

L'esenzione da accisa per l'energia elettrica utilizzata nei processi mineralogici di cui alla direttiva 2003/96/CE, è prevista solo qualora l'uso dell'elettricità per il funzionamento di macchinari impiegati per il processo industriale sia conforme alla classificazione della Nomenclatura generale delle Attività economiche nelle Comunità Europee (NACE) di cui al Reg. 1893/2006, e tale uso sia finalizzato, in modo diretto, ad una trasformazione sostanziale del materiale tale da comportare la fabbricazione di un nuovo prodotto.

Il caso

La ricorrente è una società commerciale ceca che si occupa dell'estrazione e della lavorazione del calcare (marmo) in una cava nella quale è realizzata l'apertura, la preparazione e l'estrazione di un deposito di tale materiale.

All'interno della cava la ricorrente svolge l'attività (principale) di frantumazione del materiale estratto e della sua selezione, trasportandolo successivamente mediante autocarri presso i propri impianti di lavorazione situati nelle vicinanze.

Qui il calcare viene frantumato o lavorato mediante macinazione a secco, realizzando tra i vari prodotti degli aggregati calcarei fini (filler calcarei fini e grossolani o filler calcarei fini con superficie trattata), per i quali si utilizza la tecnologia del riscaldamento elettrico, per ottenere aria calda nella quale l'aggregato calcareo (il filler) è mescolato con la stearina.

A tal fine la ricorrente presentava all'Ufficio doganale ceco una domanda di autorizzazione per l'acquisto di energia elettrica in esenzione dall'accisa sull'elettricità, considerando la propria attività, complessivamente, rientrante nella nozione di processi mineralogici.

L'istanza comprendeva tutte le sue attività relative alla lavorazione del calcare estratto, vale a dire, da un lato, le operazioni primarie di frantumazione e macinazione del calcare estratto effettuate nella cava stessa e, dall'altro, le operazioni di frantumazione e macinazione a secco finalizzate ad ottenere una granulometria specifica, ossia filler calcarei fini e grossolani o filler calcarei fini con superficie trattata, effettuate nelle unità di lavorazione che essa gestisce.

L'Ufficio respingeva la domanda con la motivazione che le attività in questione non rientravano nella sezione C, intitolata «Attività manifatturiere» della classificazione NACE Rev. 2 (“Nomenclatura generale delle Attività economiche nelle Comunità Europee”, classificazione statistica di cui al Reg. 1893/2006 - di modifica del Reg. 3037/1990 che ha definito la classificazione statistica NACE Rev.1 - ed al Reg. UE 2023/137), bensì nella sezione B, intitolata «Attività estrattiva» (estrazione, spaccatura, macinazione, frantumazione, taglio, lavaggio, essiccazione, cernita e miscelazione della pietra), come tali quindi escluse dall'esenzione da accisa.

Investita dal ricorso gerarchico della società, la Dogana respingeva le doglianze sostenendo che la macinazione e la frantumazione di pietre, quando costituiscono attività ausiliarie rispetto alla loro estrazione, ad esempio per selezionarle, migliorarne la qualità, facilitarne il trasporto, rientrano nella sezione B della classificazione NACE Rev. 2 (accisa sull'elettricità non esente), sostenendo che la materia prima estratta non sarebbe oggetto di una trasformazione sostanziale tale da comportare la fabbricazione di un nuovo prodotto.

Quando, invece, tali attività non costituiscono attività ausiliarie e fanno parte del processo di produzione di un altro prodotto finito come il cemento o il gesso, allora rientrerebbero nella sezione C di tale classificazione (accisa esente). Per essere classificate in tale sezione, attività come la frantumazione e la macinazione devono collegarsi alla produzione di un nuovo prodotto finito (ad esempio il cemento, la calce) e non alla sola estrazione.

Per la Dogana, quindi, l'elettricità usata dalla società non contribuiva direttamente al processo mineralogico essendo utilizzata solo per azionare le apparecchiature per il trattamento meccanico del calcare senza ulteriori trasformazioni o lavorazioni.

Il ricorso della società veniva accolto dai primi giudici, sulla base dell'interpretazione delle Note esplicative della NACE, i quali ritenevanofche l'attività della ricorrente costituisse un processo mineralogico e, pertanto, dovesse godere dell'esenzione dall'accisa sull'elettricità.

Secondo i giudici l'attività della ricorrente non era limitata ad un'attività accessoria svolta in diretta connessione con l'attività estrattiva e che permetteva, ad esempio, una migliore manipolazione della pietra estratta. Al contrario, tale attività generava prodotti che, secondo le note esplicative della NACE, potevano usufruire dell'esenzione da accisa in quanto classificati nella sezione C. Ciò, inoltre, corrispondeva, secondo il Collegio, alla classificazione statistica dei prodotti CPA (nesso escluso espressamente in sentenza dalla Corte UE), di cui al Reg. 1209/2014 che, a differenza della NACE, non riguarda le attività economiche ma i loro prodotti.

La questione giuridica

Il giudice del rinvio ha quindi chiesto alla Corte se l'art. 2, par. 4, lett. b), quinto trattino, della direttiva 2003/96/CE, che collega la nozione di “processi mineralogici” alla NACE sotto il codice DI 26 “Fabbricazione di prodotti della lavorazione di minerali non metalliferi” di cui al Reg. 3037/90 (attuale Sezione C 23 del Reg. 1893/2006 modif. dal Reg. 137/2023), debba essere interpretato nel senso che l'utilizzo di elettricità per il funzionamento di macchinari impiegati per la lavorazione del calcare estratto da una cava consistente in più fasi di macinazione e di frantumazione di quest'ultimo fino all'ottenimento di filler calcarei, costituisca o meno un utilizzo di elettricità per processi mineralogici.

Occorre al riguardo considerare che la nozione di «processi mineralogici», emergente dalla direttiva 2003/96/CE, è vincolato alla classificazione NACE di cui al Reg. 1893/2006, risultando necessario (ai fini dell'esenzione da accisa) che il processo sia classificabile nella Sez. C, divisione 23, considerando altresì il ruolo svolto dalle note esplicative della NACE nell'interpretazione della classificazione.

Il giudice del rinvio osservava, correttamente, la necessità di verificare in quale misura l'attività della società fosse “ausiliaria” e connessa all'estrazione del prodotto, piuttosto che un “trattamento” della materia prima estratta, il cui prodotto veniva poi utilizzato “principalmente per le costruzioni (ad esempio: sabbie, pietre), la produzione di materiali (ad esempio: argilla, pietra da gesso, calcio), la produzione di prodotti chimici”.

Risulta altresì necessario considerare se il termine “attività ausiliarie” sia ricollegabile ad attività legate alla semplice movimentazione del materiale estratto, per esigenze interne dell'azienda al fine ad esempio di “agevolare la manipolazione della pietra estratta, selezionarla, facilitarne il trasporto o renderne più redditizia la vendita”, o se tali attività siano interpretabili come “secondarie” rispetto a quelle “principali” di estrazione da cave e miniere, con cui non vengono creati nuovi prodotti.

La soluzione giuridica

I giudici lussemburghesi osservano che, affinché l'uso di elettricità per i processi mineralogici sia escluso (uso esente) dall'ambito di applicazione della direttiva, è necessario che ciò avvenga «nell'ambito di un “processo mineralogico” …e, dall'altro» che presenti «un nesso sufficiente con detto processo ai fini dell'applicazione della medesima disposizione» (p. 28; per la necessità di un nesso diretto ai fini esentativi v. anche C-571/21, p. 27 e C‑44/19, p. 34).

Quanto alla prima condizione, occorre considerare la definizione dei «processi mineralogici» data dalla classificazione della nomenclatura NACE, contenuta inizialmente nel Reg. 3037/90 e successivamente, a seguito dell'aggiornamento di tale classificazione, nel Reg. 1893/2006 (a sua volta modificato dal Reg. 137/2023) di cui alla Sezione C, intitolata «Attività manifatturiere», divisione 23, intitolata «Fabbricazione di altri prodotti della lavorazione di minerali non metalliferi», della classificazione NACE Rev. 2.

La nozione di tali processi industriali deve, quindi, ribadisce la Corte, essere ricondotta ed interpretata, «in tutti gli Stati membri», alla luce della classificazione NACE, il cui utilizzo cogente viene favorito dall'art. 5 del Reg. 1893/2006 che impone alla Commissione di garantire la diffusione, la gestione e la promozione di detta classificazione, in particolare, mediante la pubblicazione di note esplicative.

Queste, se pur non vincolanti, forniscono elementi utili all'interpretazione di tale classificazione, in particolare quando chiariscono l'interpretazione delle sue disposizioni o quando mirano a precisare disposizioni del diritto dell'Unione aventi carattere vincolante (v., per analogia, nell'ambito della Classificazione internazionale delle merci in campo doganale, l'uso delle note esplicative del SA e della NC quali «strumenti importanti per garantire l'applicazione uniforme della tariffa doganale comune» - TDC: tra i tanti, C-15/05, p. 37; C‑297/13, p. 33; C-51/16, p. 45; C‑306/18, p. 35; C-772/19, p. 23; C‑197/20, p. 32; C-542/21, p. 23).

La Corte osserva che (p. 37 e 38) se le operazioni di frantumazione e di macinazione sono essenziali nella lavorazione della roccia, al fine di produrre aggregati di granulometria più fine che possono anche essere commercializzati tali e quali, è pur vero che dalle note esplicative alla Sezione C risulta che un'attività manifatturiera si distingue dalle altre attività delle altre sezioni in quanto «implica la trasformazione fisica o chimica di materiali in nuovi prodotti, che possono essere sia prodotti finiti, vale a dire prodotti pronti per l'utilizzo o il consumo, o semilavorati, vale a dire prodotti che rientrano nella composizione di un altro prodotto».

Osserva, quindi, che dalle indicazioni delle note esplicative relative alla sezione B (Attività estrattiva), risulta che le attività supplementari mirate alla preparazione dei materiali grezzi per la commercializzazione, (ad es. frantumazione, macinazione, lavaggio, essiccazione e cernita), rientrano in tale sezione quando sono necessarie alla preparazione di tali materiali per la loro commercializzazione, di modo che esse costituiscono operazioni connesse ai lavori di estrazione, in quanto «non comportano una trasformazione sostanziale del materiale estratto, ossia un'alterazione fisica o chimica che vada oltre il frazionamento di tale materiale per ridurne la taglia» (p. 42).

Riguardo, invece, le operazioni di frantumazione e macinazione dirette ad ottenere filler calcarei fini con superficie trattata, dal momento che questi sono ottenuti «mescolando filler calcarei fini e stearina», risulta che tali procedimenti «non si limitano ad una semplice frammentazione del calcare estratto in piccoli pezzi, ma producono un'alterazione sostanziale» (chimica) per mezzo della fabbricazione di un nuovo prodotto, di modo da rientrare nella sezione C (quindi con accisa esente sull'uso dell'elettricità; per approfondimento v. C-571/21, nonché C-465/15).

Aggiunge inoltre, in merito al metodo di classificazione NACE Rev. 2, come in relazione all'individuazione dell'attività produttiva principale di un'unità statistica (che è quella che contribuisce maggiormente al valore aggiunto totale di tale unità produttiva) risulti irrilevante il metodo detto «top-down» (principio gerarchico per cui la classificazione di un'unità al livello più basso deve essere conforme alla classificazione dell'unità ai livelli superiori), che consente di determinare, a fini statistici (v. art. 1, par. 2, del Reg. 1893/2006), la classificazione di un'unità che svolge diverse attività corrispondenti a più di due voci diverse di tale classificazione, quando nessuna di tali voci rappresenta più del 50% del valore aggiunto.

Ciò perché la direttiva 2003/96/CE, a fini sistematici, non intende in alcun modo escludere l'accisa sull'energia elettrica nelle sole ipotesi «in cui i processi cui è connesso l'utilizzo di elettricità costituiscano l'unica attività di una società o, nel caso di una società che esercita più attività, l'attività principale di quest'ultima», come determinata dal Reg. 1893/2006.

Ragionando in tal modo, infatti, quindi limitando l'applicazione della direttiva 2003/96/CE alla sola attività principale di un'impresa, come determinata dal Reg. 1893/2006, «le imprese che esercitano più attività corrispondenti a diverse voci della classificazione NACE Rev. 2, alcune delle quali rientranti nella divisione 23 della sezione C di tale classificazione, sarebbero tassate, per l'elettricità utilizzata nell'ambito di queste ultime attività, in un modo che dipenderebbe dalla struttura e dalla composizione delle loro attività» (p. 52).

Osservazioni

In altre parole, l’esenzione o meno da accisa sull’elettricità utilizzata deve essere consentita “indipendentemente dal fatto che tali attività costituiscano l’attività principale o un’attività secondaria di detta impresa”, di modo che solo le operazioni di frantumazione o macinazione volte ad ottenere filler calcarei fini con superficie trattata costituiscono processi mineralogici, cosicché l’elettricità utilizzata a tali fini può essere esclusa dall’applicazione della direttiva 2003/96/CE.

Quanto invece alla seconda condizione, quella relativa all’esistenza di un nesso sufficiente tra l’elettricità utilizzata per alimentare il dispositivo di riscaldamento elettrico impiegato per riscaldare l’aria ed il processo mineralogico, tale correlazione è ritenuta esistente, alla luce del procedimento di fabbricazione dei filler calcarei fini con superficie trattata, in quanto costituente un “processo mineralogico”.

Il nesso è viceversa escluso nel caso di utilizzo di elettricità per il funzionamento di macchinari impiegati per la lavorazione del calcare estratto da una cava, consistente in più fasi di macinazione e di frantumazione fino ad ottenere filler calcarei fini e grossolani, non rappresentando tale procedimento un “processo mineralogico”.