Per i lavoratori autonomi opera la presunzione legale sui versamenti bancari e non sui prelievi

Massima

In tema di accertamenti bancari, poiché il contribuente ha l’onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.p.r. n. 600 del 1973 e 51 del d.p.r. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione.

Il caso

La vicenda fattuale in commento prende le mosse dall'avviso di accertamento con cui l'Ufficio di Catanzaro dell'Agenzia delle entrate rideterminava, ai fini di imposte dirette ed indirette, il reddito conseguito nell'anno di imposta 2003 da un contribuente esercente l'attività di dottore commercialista.

L'avviso era emesso sulla base di processo verbale di constatazione redatto dalla stessa Agenzia, a seguito di una verifica generale per l'anno d'imposta 2003, aperta in quanto era emerso che il contribuente ed il coniuge avevano effettuato anticipazioni in conto capitale per importi superiori a due milioni di euro.

Il contribuente proponeva ricorso innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Catanzaro, chiedendo l'annullamento dell'avviso in considerazione, tra l'altro, dell'insussistenza delle ragioni del recupero: erano state fornite le contabili bancarie, da cui risultava la coincidenza dei movimenti rilevati con quelli evincibili dai conti della società; la mancanza di documentazione riguardava soggetti diversi, vale a dire le stesse società; era, altresì, erronea l'applicazione delle norme relative alla determinazione del reddito professionale.

La Corte di Primo grado accoglieva in parte il ricorso, ritenendo non giustificati movimenti per euro 472.151,00 intrattenuti presso la Banca Alfa, in quanto non riscontrati dalla contabilità di tale Gamma Srl.

Il contribuente proponeva appello in via principale, evidenziando come la Corte di Primo Grado avesse male valutato le prove, anche perché l'Agenzia, rispetto a tale importo di € 472.151,00, aveva condotto un'indagine solo parziale, in quanto aveva considerato unicamente le movimentazioni sul conto anticipazioni soci di Beta s.r.l., mentre aveva omesso di analizzare i rapporti intrattenuti da Tizio con le fornitrici di Beta s.r.l.

Proponeva a sua volta appello in via incidentale l'Agenzia per la parte di rispettiva soccombenza.

La Corte della Calabria, in parziale riforma della sentenza appellata, accoglieva il ricorso del contribuente avverso l'avviso di accertamento, limitatamente al reddito desunto dai prelevamenti da conto corrente bancario, osservando che l'Agenzia delle entrate si era limitata a rilevare i prelevamenti dai conti bancari senza provare che ad essi corrispondesse un ricavo, mentre il contribuente non aveva dimostrato che i versamenti in conto non costituissero operazioni imponibili.

Avverso tale decisione il contribuente proponeva ricorso per Cassazione, deducendo due motivi.

Col primo motivo era eccepita la violazione e falsa applicazione dell'art. 32 del d.p.r. n. 600 del 1973 in relazione all'art. 360 comma 1, n. 3 c.p.c., per aver i Giudici ritenuto operante, quanto ai versamenti, la presunzione di cui all'art. 32 del d.p.r. n. 600/1973 nei confronti dei lavoratori autonomi o professionisti intellettuali, presunzione abrogata, altresì, con riguardo ai versamenti, per i soli professionisti ed i lavoratori autonomi, dall'art. 7-quater del d.l. 193/2016.

Col secondo motivo era eccepita la violazione e falsa applicazione degli artt. 132 c.p.c., art. 36 d.lgs. n. 546/1992 in relazione all'art. 360 comma 1, n. 4, c.p.c., per aver la CTR disatteso con una motivazione globale e generica, anziché puntuale e specifica, tutte le giustificazioni fornite dal contribuente, che aveva indicato il titolo dell'incasso, specificando che in alcuni casi si era trattato di rimborsi di anticipazioni dalle società di cui era socio.

La Suprema Corte riteneva fondato soltanto quest'ultimo secondo motivo: di conseguenza la sentenza impugnata era annullata con rinvio per nuovo esame.

A detta della Suprema Corte, gli importi riscossi rilevanti ai fini delle indagini finanziarie vanno riferiti alle operazioni fuori conto e non ai versamenti bancari non giustificati. La conferma giunge dall'ordinanza n. 8905 della Cassazione, che ha preso in esame la portata dell'intervento abrogativo della sentenza 6 ottobre 2014, n. 228 della Corte costituzionale sui prelievi non giustificati in tema di indagini bancarie (v. Cass. civ. 4 aprile 2024, n. 8905).

La questione giuridica

La questione giuridica sottesa nel caso in esame, verte nello stabilire se in tema di indagini bancarie, nei confronti dei lavoratori autonomi operi la presunzione legale rispetto ai versamenti bancari e non anche rispetto ai prelievi e se, quindi, spetti al contribuente dimostrare con una prova analitica, per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili.

La soluzione giuridica

Prima di fornire soluzione alla questione giuridica in premessa, occorre una breve disamina degli istituiti coinvolti nel caso in commento.

Il c.d. “accertamento bancario” consiste in una particolare procedura che consente ai verificatori di reperire dati utili alla stesura dell'avviso di rettifica.

In sintesi, gli Uffici possono avvalersi di controlli con riferimento alla generalità delle tipologie di rapporti e operazioni finanziarie poste in essere dai contribuenti, formulando apposite richieste agli intermediari finanziari, i quali sono tenuti a comunicare all'Anagrafe tributaria, con cadenza periodica, gli estremi identificativi di ciascun cliente, nonché la tipologia di rapporto con esso intrattenuto, nonché il contenuto dei singoli rapporti.

I soggetti obbligati alle comunicazioni finanziarie sono, in generale, le banche e gli intermediari finanziari, il cui elenco è contenuto nella tabella allegata al provvedimento direttoriale del 20 giugno 2012.

L'oggetto della comunicazione da parte degli operatori finanziari è rappresentato da qualsiasi rapporto intrattenuto con la clientela e l'obbligo di trasmissione riguarda dunque ogni informazione in possesso degli intermediari e, in particolare, i dati relativi a tutti i tipi di rapporto, «sia quelli direttamente intestati o cointestati ai contribuenti, sia quelli sui quali i medesimi hanno facoltà di disposizione, in virtù dell'esistenza dei collegamenti giuridici in precedenza esplicitati, ossia per i ruoli di rappresentanza, delega, mandato o garanzia».

Sono oggetto di comunicazione anche le operazioni extra-conto, non confluite all'interno di un rapporto (v. Guardia di Finanza circ. n. 1/2018).

Inoltre, come chiarito dall'Agenzia delle Entrate (circ. n. 18/2007) sono esclusi dall'obbligo di comunicazione i rapporti aventi esclusivamente ad oggetto la prestazione di servizi di consulenza e devono essere comunicati anche i rapporti di cui siano titolari soggetti non residenti.

Ancora, devono essere comunicati anche i rapporti che hanno come controparte un altro intermediario finanziario, fatta eccezione per quelli che abbiano finalità di mero regolamento contabile (come nel caso, ad esempio, dei conti reciproci interbancari, compresi quelli in divisa) e devono essere comunicati anche i rapporti coperti dal c.d. “scudo fiscale”.

L'indagine finanziaria può inoltre concernere anche le c.d. operazioni extra-conto, ovvero le operazioni che, essendo eseguite allo sportello, non comportano alcuna registrazione contabile all'interno di rapporti continuativi. Sono tali, a titolo esemplificativo, la richiesta di assegni circolari e in valuta estera, il cambio di assegni, l'acquisto o la vendita di valuta estera, di titoli e di certificati di deposito, la consegna di effetti al dopo incasso, tutti i pagamenti per cassa, la richiesta di vaglia e buoni postali, i bonifici sull'estero ed i servizi eurogiro e moneygram.

Le informazioni riguardano anche i soggetti che agiscono in nome e per conto di terzi, in virtù di deleghe o procure. In tal caso, occorre comunicare i dati sia del procuratore, sia del delegante, altresì nell'ipotesi di operazioni “extra conto” (Agenzia delle Entrate circ. n. 42/2009).

Sul punto, il Comando Generale della Guardia di Finanza ha ulteriormente chiarito che la richiesta può riguardare i conti su cui il contribuente “accertato” è autorizzato ad operare, ad esempio in virtù di ruoli di rappresentanza, con poteri di firma, di persone giuridiche titolari del rapporto, deleghe, procure e mandati ricevuti o rilasciati da terzi, garanzie personali prestate o ricevute da terzi, deleghe occasionali ad operare in conto o extra-conto.

Devono pure essere comunicati le operazioni e i rapporti intrattenuti presso le strutture operative estere delle banche e degli altri intermediari residenti in Italia (v. Agenzia delle Entrate circ. n. 42/2009).

Tornando al caso che ci preme, la Suprema Corte era chiamata a controllare la sussistenza in caso di indagini bancarie, dell'obbligo del giudice di merito di verificare, con altrettanto rigore, l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente, per ciascuna operazione, e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze.

Conclusioni

Tanto detto, in tema di indagini finanziarie, la Corte con l’ordinanza n. 8905 del 4 aprile 2024, nel ribadire il principio per cui per i lavoratori autonomi continua ad applicarsi la presunzione in base alla quale sono compensi in nero solo i versamenti e non anche i prelevamenti, ha specificato a tali fini che gli importi non riscossi, non sono i versamenti, trattandosi di operazioni extraconto.

Invero, la presunzione di evasione può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili.

È poi obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente, per ciascuna operazione, e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze.