Omesso versamento di ritenute certificate: non basta l'invio telematico all'Agenzia delle Entrate

Massima

Il reato di omesso versamento delle ritenute certificate di cui all'art. 10-bis del d.lgs. n. 74/2000 sussiste solo nel caso in cui venga provato il rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro quale sostituto di imposta. Tale prova non può essere costituita dal mero invio telematico delle certificazioni e del modello 770 all'Agenzia delle Entrate, essendo necessario anche l'invio ai sostituiti.

Il caso

La Suprema Corte, nel caso di specie, ha confermato l'assoluzione di un sostituto di imposta che aveva provveduto all'inoltro in via telematica alla sola Agenzia delle Entrate e non ai sostituiti, con ciò non garantendo l'effettiva disponibilità, da parte degli stessi, delle certificazioni in parola.

La questione giuridica

Nella sentenza in commento vengono ripercorsi i passaggi che hanno condotto all'odierna formulazione dell'art. 10-bis, che è stato oggetto di una significativa rivisitazione per effetto del d.lgs. n. 158/2015. La precedente versione prevedeva la reclusione da 6 mesi a 2 anni per chiunque non avesse versato, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, le ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti, per un ammontare superiore a 50.000 euro per ciascun periodo.

Il d.lgs. n. 158/2015, entrato in vigore il 22 ottobre 2015, in attuazione della legge delega n. 23/2014, ha modificato la disposizione in commento, non soltanto con riferimento alla soglia di punibilità (aumentata da 50.000 a 150.000 euro), ma anche aggiungendo, fra le parole «ritenute» e «risultanti», l'espressione «dovute sulla base della stessa dichiarazione o». Per effetto di tale aggiunta, è stata introdotta la possibilità di riscontrare l'omesso versamento anche sulla base della mera dichiarazione del sostituto d'imposta (Modello 770).

In realtà, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 175 del 14 luglio 2022, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 10-bis, proprio limitatamente all'inciso «dovute sulla base della stessa dichiarazione o». In particolare, i giudici della Consulta hanno rilevato che il d.lgs. n. 158/2015 ha introdotto nel citato art. 10-bis una nuova fattispecie penale, prima costitutiva di un illecito amministrativo tributario, ovvero quella dell'omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione del sostituto, affiancandola a quella già esistente dell'omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti, senza però esserne autorizzato dalla legge delega. Per introdurre tale fattispecie sarebbe stato necessario un criterio preciso e definito, rispettoso del principio di stretta legalità.

Per effetto della dichiarazione di illegittimità costituzionale, è stato quindi ripristinato il regime vigente ante 2015, secondo cui l'integrazione della fattispecie penale prevista dall'art. 10-bis richiede, come detto, che il mancato versamento, per un importo superiore alla soglia di punibilità, risulti dalle ritenute certificate.

Sicché, da una parte, l'integrazione della fattispecie penale dell'art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate; dall'altra, il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non v'è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario.

In forza di quanto statuito dalla Consulta, la giurisprudenza di legittimità ha precisato che il giudice, per verificare la configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute certificate, deve tener conto, nel determinarne l'ammontare, delle sole certificazioni rilasciate ai dipendenti dal soggetto obbligato, attestanti l'entità delle ritenute operate per ciascuno di essi (Cass. pen., sez. III, 27 settembre 2022, n. 2338).

La soluzione giuridica

Nel caso affrontato nella sentenza qui in commento, l'assoluzione si fonda sul presupposto per cui l'inoltro telematico delle certificazioni e del modello 770 all'Agenzia delle Entrate, da parte del sostituto, non costituisce avvenuta consegna dello stesso documento ai sostituiti. In particolare, viene sottolineato che il «rapporto bilaterale» che si instaura con il rilascio non trova applicazione quando gli atti vengono caricati su portale telematico; ciò in quanto, pur entrati i certificati nella disponibilità dei sostituiti, non può presumersi che tutti questi siano in grado e abbiano i necessari mezzi per accedere al portale (condizioni che, infatti, la stessa Agenzia richiede che il sostituto debba verificare).

A conferma di quanto sopra, la Suprema Corte ripercorre la normativa tributaria in materia di presentazione delle dichiarazioni dei redditi e dell'IVA disciplinata, quanto alle modalità operative, dall'art. 4 del d.p.r. n. 332/1998 e richiama, altresì, le istruzioni in materia emesse dall'Agenzia delle Entrate anno per anno. Secondo i giudici di legittimità tale disciplina attesta la perdurante necessità che la certificazione sia rilasciata al sostituito, attività non surrogabile attraverso l'inoltro della dichiarazione all'Agenzia.

Osservazioni

Tali principi sono stati affermati anche in altra recente pronuncia della Corte di Cassazione, la n. 30758 depositata il 14 luglio 2023, con la quale si è precisato che il reato sussiste nel solo caso in cui venga provato il rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro quale sostituto di imposta, prova che non può essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione annuale (c.d. Modello 770). Ciò vale anche per i fatti precedenti al 2015, ovvero posti in essere prima delle modificate al testo dell'art. 10-bis introdotte dall'art. 7 comma 1, lett. b), d.lgs. n. 158/2015.

La Suprema Corte ha affermato tale principio proprio con riferimento ad un omesso versamento avvenuto nel settembre 2015. Il ricorrente, nel caso di specie, aveva lamentato l'assenza di prova in ordine alla consegna ai sostituiti d'imposta della certificazione relativa alle ritenute operate dal datore di lavoro. Sul punto, si veda anche Cass. pen., 22 febbraio 2023, n. 24222, secondo cui, a seguito della dichiarazione di incostituzionalità dell'art. 10-bis del d.lgs. n. 74/2000, deve ritenersi che, al fine della rilevanza penale della condotta omissiva del mancato pagamento delle ritenute, occorre che il pagamento delle stesse sia stato certificato dal sostituto ai sostituiti e tale principio opera anche con riferimento ai procedimenti penali ancora pendenti e non esauriti.