Responsabilità dei liquidatori ex art. 36 d.p.r. n. 602/1973: autonoma obbligazione sussidiaria e non solidale
02 Settembre 2024
Massima La responsabilità dei liquidatori ex art. 36 d.p.r. n. 602/1973 si concretizza in un'autonoma obbligazione sussidiaria, e non solidale, dei liquidatori stessi. Tale responsabilità — di natura civilistica e non tributaria — permette all'amministrazione finanziaria di richiedere un'azione di responsabilità nei confronti del liquidatore al verificarsi, però, di precise condizioni. La responsabilità suddetta, infatti, non pone alcuna automatica successione o coobbligazione del liquidatore nei debiti tributari della società liquidata. Il caso I fatti dai quali prende avvio la sentenza 4 giugno 2024, n. 15580 riguardano una comunicazione preventiva di ipoteca emessa nei confronti del liquidatore di una società a responsabilità limitata. Premessa: alla società suddetta erano stati notificati degli avvisi d'accertamento per imposte dirette e indirette e gli stessi erano stati notificati anche al liquidatore. In seguito, il liquidatore riceveva la comunicazione preventiva di ipoteca menzionata e la impugnava, assieme alle sottese cartelle di pagamento, lamentando l'infondatezza della pretesa erariale. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso annullando l'iscrizione ipotecaria impugnata. L'Agenzia delle Entrate ricorreva in appello il quale veniva però rigettato dalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado competente. Il giudice osservava, innanzitutto che erano stati prodotti in secondo grado gli avvisi di accertamento notificati alla società e al liquidatore anche quale "responsabile in solido al pagamento delle somme dovute, tuttavia, nel caso di specie gli avvisi di accertamento notificati non contenevano una motivazione circa la responsabilità personale del liquidatore stesso”. L'amministrazione finanziaria, non soddisfatta, proponeva ricorso per Cassazione sostenendo che la decisione della CGT di secondo grado si appalesava manifestamente erronea in quanto era pacifico che gli avvisi di accertamento societari presupposti erano stati emessi e notificati anche nei confronti del liquidatore personalmente quale "responsabile in solido al pagamento delle somme dovute". Da ciò ne sarebbe disceso che eventuali contestazioni afferenti i presupposti della responsabilità del liquidatore avrebbero dovuto essere fatte valere attraverso l'impugnazione di tali avvisi. Ciò tuttavia non era avvenuto, dato che il liquidatore non aveva impugnato gli avvisi emessi (anche) nei suoi confronti e per questo motivo le suddette contestazioni dovevano ritenersi ormai precluse e legittimamente poteva essere avviata l'iscrizione ipotecaria nei suoi confronti La Suprema Corte ha deciso con sentenza n. 15580, depositata il 4 giugno 2024, rigettando il ricorso. La questione La questione oggetto della presente sentenza riguarda l'art. 36 d.p.r. n. 602/1973, il quale disciplina la "Responsabilità ed obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci”. Nello specifico, il primo comma dell'articolo suddetto, recita: “I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti” Nella sentenza in commento è stato ricordato che su questo tema la giurisprudenza di Cassazione si era già espressa. In particolare era stato precisato che: — la responsabilità dei liquidatori, degli amministratori e dei soci di società in liquidazione, in presenza dell'integrazione delle distinte fattispecie previste dall'art. 36 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602, per l'ipotesi di mancato pagamento delle imposte sul reddito delle persone giuridiche, è responsabilità per obbligazione propria "ex lege" (per gli organi, in base agli artt. 1176 e 1218 c.c., e per i soci di natura sussidiaria), avente natura civilistica e non tributaria, non ponendo la norma alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti, nemmeno allorché la società sia cancellata dal registro delle imprese; — con riguardo ai crediti per imposta sul reddito delle persone giuridiche i cui presupposti si siano verificati a carico della società, è riconosciuta all'amministrazione finanziaria dall'art. 36 del d.p.r. n. 602 del 1973, un'azione di responsabilità nei confronti del liquidatore, nel caso in cui egli abbia esaurito le disponibilità della liquidazione senza provvedere al loro pagamento, con azione esercitabile alla duplice condizione che i ruoli in cui siano iscritti i tributi della società possano essere posti in riscossione e che sia acquisita legale certezza che i medesimi non siano stati soddisfatti con le attività della liquidazione medesima, e tale azione è parimenti esercitabile, ai sensi dell'art. 36 comma 4, d.p.r. n. 602/1973, nei confronti degli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta, precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili; — quello verso il liquidatore e l'amministratore è, in conclusione, credito dell'amministrazione finanziaria non strettamente tributario, ma più che altro civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all'obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità stessa, ancorché detta responsabilità debba essere accertata dall'Ufficio con atto motivato da notificare ai sensi del d.p.r. n. 600 del 1973, art. 60, avverso il quale è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario ex art. 36 cit.; — la responsabilità in questione è, sempre, riconducibile alle norme degli artt. 1176 e 1218 c.c., con onere per l'Amministrazione di provare d'avere iscritto i relativi crediti quantomeno in ruoli provvisori, dei quali poter pretendere il pagamento in via sussidiaria nei confronti del liquidatore. Le soluzioni giuridiche La sentenza 4 giugno 2024, n. 15580 — affrontando il caso concreto — si è soffermata sui presupposti dell'autonoma obbligazione sussidiaria, e non solidale, del liquidatore, amministratore e socio di società in liquidazione. Il liquidatore — come l'amministratore o socio — pur già destinatario, con la società, della notifica di un atto impositivo, qualora quest'ultimo difetti di specifiche contestazioni e motivazioni ex art. 36 d.p.r. n. 602/1973, è legittimato a contestare il fondamento della responsabilità attribuitagli (facendo valere tale mancanza) in sede di impugnazione di un atto successivo che lo abbia attinto come personalmente obbligato al pagamento delle somme dovute dalla società. Nel caso di specie, gli avvisi notificati alla società e al liquidatore non contenevano "una motivazione circa la responsabilità personale del liquidatore stesso”. La tesi sostenuta dall'Agenzia delle Entrate parrebbe presupporre un'inesistente automatica corresponsabilità del liquidatore, in via solidale, per tutti i debiti della società, in contrasto con l'esegesi consolidata che, come visto, costruisce la responsabilità ex art. 36 d.p.r. n. 602/1973 quale autonoma obbligazione sussidiaria, e non solidale, in quanto di natura civilistica, e non fiscale. Da ciò ne deriva che senza la prova contraria di uno specifico contenuto motivazionale degli avvisi riguardante la responsabilità del contribuente ai sensi dell'art. 36 d.p.r. n. 602/1973 fornita dall'amministrazione finanziaria, gli avvisi di accertamento in questione non sono idonei di per sé a fondare un'autonoma pretesa nei confronti del liquidatore stesso né, quindi, di legittimare l'avviso di iscrizione ipotecaria impugnato. Osservazioni La sentenza n. 15580 del 4 giugno 2024 si è focalizzata sui seguenti temi: 1) la responsabilità dei liquidatori, degli amministratori e dei soci di società in liquidazione, in presenza dell'integrazione delle distinte fattispecie previste dall'art. 36 d.p.r. n. 602/1973 per l'ipotesi di mancato pagamento delle imposte sul reddito delle persone giuridiche ha natura civilistica e non tributaria; 2) con riguardo ai crediti per imposta sul reddito delle persone giuridiche i cui presupposti si siano verificati a carico della società, è riconosciuta all'amministrazione finanziaria dall'art. 36 d.p.r. n. 602/1973 l'azione di responsabilità nei confronti del liquidatore, nel caso in cui egli abbia esaurito le disponibilità della liquidazione senza provvedere al loro pagamento, con azione esercitabile alla duplice condizione che i ruoli in cui siano iscritti i tributi della società possano essere posti in riscossione e che sia acquisita legale certezza che i medesimi non siano stati soddisfatti con le attività della liquidazione medesima, e tale azione è parimenti esercitabile; 3) quello verso il liquidatore e l'amministratore è un credito dell'amministrazione finanziaria non strettamente tributario, ma più che altro civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all'obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità stessa, ancorché detta responsabilità debba essere accertata dall'Ufficio con atto motivato; 4) la responsabilità del liquidatore è sempre riconducibile alle norme degli artt. 1176 e 1218 c.c., con onere per l'Amministrazione di provare d'avere iscritto i relativi crediti quantomeno in ruoli provvisori, dei quali poter pretendere il pagamento in via sussidiaria nei confronti del liquidatore. 5) la responsabilità ex art. 36 d.p.r. n. 602/1973 posta a carico dei liquidatori consiste in un'obbligazione sussidiaria e non solidale. |
