Agevolazione “prima casa” ed elusione fiscale: nessuna agevolazione in caso di nuovo acquisto preceduto da una trasferimento fiduciario di un immobile al mandatario

Massima

In tema di benefici fiscali “prima casa”, in virtù del carattere meramente strumentale, provvisorio e fiduciario del trasferimento del cespite dal mandante al mandatario, in funzione di mera esecuzione del mandato traslativo stesso ex art. 1719 c.c., integra abuso del diritto ai sensi dell'art. 10-bis legge n. 212/2000 il mandato a vendere un immobile ad uso abitativo ex art. 1719 c.c. ed il successivo acquisto, da parte del mandante, di un secondo alloggio abitativo con l'applicazione delle suddette agevolazioni fiscali, non sussistendo il requisito della non possidenza di altro fabbricato idoneo ad abitazione.

Il caso

La vicenda trae origine da un'operazione negoziale di due contribuenti che avevano stipulato un contratto di mandato a vendere senza rappresentanza con trasferimento di un immobile ex art. 1719 c.c., affinché il mandatario provvedesse alla sua successiva alienazione.

Gli effetti traslativi del contratto di mandato, realizzatisi contestualmente alla sua stipula, furono risolutivamente condizionati alla mancata vendita, da parte del mandatario.

Ai fini della registrazione del contratto di mandato, stante la gratuità del trasferimento, strumentale all'attuazione del programma negoziale del mandato senza rappresentanza, la contribuente  ha provveduto  a versare l'imposta di donazione usufruendo della franchigia prevista per i trasferimenti a favore dei fratelli, dell'imposta di registro in misura fissa, delle imposte ipotecaria e catastali in misura proporzionale, essendosi realizzato il trasferimento della proprietà dell'immobile al fratello, e dell'imposta di bollo.

Pochi giorni dopo la stipula del contratto di mandato la contribuente ha acquistato la proprietà di un ulteriore complesso immobiliare da destinare a propria abitazione principale, chiedendo l'applicazione del sistema c.d. «prezzo valore» (di cui all'art. 52 del d.p.r. n. 131/1986 (TUR) e all'art. 1, comma 497, della l. n. 266/2005), nonché delle c.d. «agevolazioni prima casa», sul presupposto che il mandato avesse già prodotto effetti traslativi.

Al fine di godere dei benefici fiscali, la contribuente ha infatti dichiarato di non essere titolare di altre abitazioni nello stesso Comune in cui si trova l'immobile oggetto del nuovo acquisto e di non essere titolare di altre abitazioni, sull'intero territorio nazionale, acquistate usufruendo degli stessi benefici fiscali.

L'Agenzia delle Entrate ha poi notificato un avviso di liquidazione contestando ex art. 10-bis, l. n. 212/2000, l'abusività dell'intera operazione in quanto priva di valide ragioni economiche e disconoscendo, conseguentemente, il regime fiscale di favore (recuperando, dunque, le imposte di registro, ipotecaria e catastale afferenti alla quota dell'immobile acquistato dalla ricorrente con il contratto di compravendita).

La contribuente è risultata soccombente in entrambi i gradi di giudizio di merito e ha proposto ricorso in Cassazione fondato su quattro motivi.

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso ritenendo che il trasferimento a titolo gratuito dell'immobile, operato dal mandante in favore del mandatario senza rappresentanza, al fine dell'esecuzione del mandato alla vendita non determina un definitivo arricchimento della sfera patrimoniale del mandatario in virtù del carattere meramente strumentale, provvisorio e fiduciario del trasferimento del cespite dal mandante al mandatario.

Non essendo integrato il requisito della non possidenza di altro fabbricato idoneo ad abitazione la Corte di cassazione ha, quindi, confermato la legittimità della decadenza dalle agevolazioni “prima casa” a carico della contribuente.

La questione

La Corte di Cassazione con ordinanza n. 20673 del 25 luglio 2024 ha affrontato il delicato tema della rilevanza fiscale del mandato senza rappresentanza ad alienare un immobile richiamando la disciplina di cui all'articolo 10-bis della legge n. 212/2000 (“Statuto del contribuente” in tema di abuso del diritto).

Le soluzioni giuridiche

1) Il mandato a vendere un bene immobile

Nella prassi negoziale tra privati, in particolare in ambito familiare, può manifestarsi l'esigenza di disfarsi della proprietà di un bene immobile, pur senza l'immediata acquisizione di una somma in corrispettivo e senza che questo trasferimento si connoti necessariamente per uno spirito di liberalità.

Il contratto di mandato è un accordo con il quale una parte (mandatario) si obbliga a compiere uno o più atti giuridici per conto dell'altra (mandante). La principale differenza tra la figura del mandatario e altre figure analoghe (quali, ad esempio, l'agente o il mediatore) consiste nel fatto che oggetto del mandato è il compimento di atti giuridici, ossia sostanzialmente la conclusione di contratti, mentre oggetto di rapporti quali quelli di agenzia e mediazione è un'attività di tipo materiale meramente propedeutica alla conclusione dell'atto giuridico (ossia di "promozione alla conclusione").

Il mandato può essere conferito con o senza rappresentanza:

— nel caso di mandato con rappresentanza, il mandatario agisce in nome e per conto del mandante;

— nel caso di mandato senza rappresentanza, invece, il mandatario agisce per conto del mandante, ma in nome proprio, con la conseguenza che i terzi non hanno alcun rapporto diretto con il mandante.

Il mandato ad alienare senza rappresentanza implica il trasferimento dell'immobile a un soggetto di fiducia, il quale si intesta l'immobile con l'incarico di venderlo.

Questo soggetto, di solito un familiare, viene incaricato di provvedere alla futura vendita dell'immobile in nome dello stesso mandatario. Per consentire al mandatario di vendere la casa in nome proprio (anche se per conto del mandante), il mandante gli trasferisce contestualmente la proprietà dell'immobile. Si tratta, dunque, di una forma di intestazione fiduciaria. Dopo la vendita dell'immobile, il mandatario dovrà corrispondere al mandante il prezzo incassato.

I Giudici di legittimità rilevano in primo luogo nella pronuncia in commento che il trasferimento a titolo gratuito dell'immobile, operato dal mandante in favore del mandatario senza rappresentanza, al fine dell'esecuzione di una vendita, non è soggetto all'imposta sulle donazioni, in quanto non determina un definitivo arricchimento della sfera patrimoniale del mandatario.

Sotto il profilo della capacità contributiva, l'operazione non comporta alcun sostanziale “trapasso di ricchezza” e definitivo arricchimento della sfera patrimoniale del mandatario (cfr. Cass. n. 11401/2019, richiamata da Cass. n. 34942/2023).

La Corte chiarisce infatti che «(…) quando il conferimento costituisce un atto sostanzialmente “neutro” che non arreca un reale ed “effettivo incremento patrimoniale al beneficiario” resta esclusa la ricorrenza di alcun ‘trapasso' di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta» (così Cass. n. 1131 del 17 luglio 2018; Cass. n. 21614 del 26 ottobre 2016; Cass. n. 975 del 17 gennaio 2018; Cass. n. 15469 del 13 giugno 2018; Cass. n. 31445 del 5 dicembre 2018; Cass. n. 31446 del 5 dicembre 2018);

Dal punto di vista fiscale la proprietà sostanziale del bene resta in capo al mandante.

Il trasferimento del bene immobile a favore del mandatario senza rappresentanza è stato assimilato al trasferimento che, nell'ambito di un trust, si verifica a favore del trustee, il quale acquista la titolarità del bene solo formalmente, cioè con lo scopo di trasferirla poi ai beneficiari finali del trust.

2) L'abuso del diritto

Nel caso in esame i Giudici di legittimità hanno anche ritenuta integrato l'abuso del diritto, ritenendo l'operazione negoziale fosse stata attuata con l'unico scopo di realizzare vantaggi fiscali. La contribuente ha cioè conseguito un risparmio di imposta non realizzabile senza il compimento degli atti messi in campo, in assenza di ragioni extrafiscali non marginali.

In materia tributaria il divieto di abuso del diritto si declina quale principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti attraverso l'uso distorto, seppur non contrastante con alcuna disposizione di legge, degli strumenti giuridici al solo fine d'ottenere un vantaggio fiscale, ovvero un risparmio di imposta.

Per evitare l'accusa di abuso del diritto, le operazioni devono avere una sostanza economica e non essere meramente finalizzate a ottenere vantaggi fiscali indebiti. La Supreme Corte ha ritenuto nel caso di specie   assente una finalità extrafiscale meritevole di tutela. Il trasferimento dell'immobile è stato infatti considerato privo di sostanza economica e finalizzato esclusivamente all'ottenimento di vantaggi fiscali indebiti.

L'operazione in questione, in altri termini, non soddisfaceva i requisiti per le agevolazioni fiscali perché la ricorrente non aveva dimostrato valide ragioni economiche alla base della medesima.

I giudici della Corte hanno  richiamato il divieto di abuso del diritto, che si traduce in un principio generale antielusivo, «…il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustificano l'operazione» condividendo la tesi dell'Agenzia delle Entrate secondo la quale, il trasferimento dell'immobile dal mandante al mandatario non aveva determinato un sostanziale trasferimento di ricchezza ed aveva l'unico scopo di spogliare la contribuente dalla titolarità formale del bene, in modo da poter richiedere l'agevolazione “prima casa” in vista di un successivo acquisto.

Si ricorda che  l'art. 1, nota II-bis, della Tariffa allegata al d.p.r. n. 131 del 1986 condiziona, la possibilità di fruire della agevolazione c.d. prima casa alla non titolarità del diritto di proprietà di altra casa di abitazione nel territorio del Comune ove è situato l'immobile da acquistare, e prevede specificamente alla lettera b) che «nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato, l'immobile da acquistare».

Conclusioni

La pronuncia in commento è particolarmente significativa in quanto è una delle poche riguardanti l'abuso di diritto nell'ambito dell'agevolazione “prima casa”

La Corte di Cassazione chiarisce il rapporto giuridico tra mandante e mandatario, con particolare riferimento alla gestione dei beni immobili,  ribadendo il proprio orientamento secondo il quale il contribuente che conferisce un mandato senza rappresentanza per vendere  un proprio immobile non può acquistare un'altra abitazione usufruendo delle agevolazioni “prima casa”, in quanto, fino all'esecuzione del mandato, tale soggetto deve essere considerato, per lo meno ai fini tributari, ancora titolare del bene trasferito.

Valore decisivo ai fini di tale conclusione è stato quello di ritenere meramente provvisorio il trasferimento eseguito nell'ambito del mandato. In altre parole, detto trasferimento rappresenta un'operazione sostanzialmente “neutra”, che non arreca un reale ed effettivo incremento per il mandatario perché non si realizza un effettivo trapasso di ricchezza a favore di quest'ultimo.

Anche in passato la Suprema Corte ha avuto modo di precisare che il mandato a vendere, pur se accompagnato dal conferimento del potere rappresentativo, non determina il trasferimento, in capo al mandatario, della proprietà del bene da alienare, ma ha contenuto meramente obbligatorio, impegnando il mandatario alla successiva stipulazione del contratto traslativo per conto (ed eventualmente anche in nome) del mandante. (Cfr. Cass. Civ.  14 settembre 2022, n. 27000).

L'effetto traslativo dei beni, derivante dal consenso manifestato dalle parti, non si verifica immediatamente, essendo sospensivamente condizionato al compimento dell'alienazione gestoria del bene da parte del mandatario.

Proprio tale provvisorietà ha portato i Giudici di legittimità ad assumere un approccio rigoroso e a ritenere insussistenti i presupposti per poter beneficiare nuovamente dell'esenzione per l'acquisto di un'altra abitazione in forma agevolata.

Anche tra soggetti privati può essere contestato l'“abuso del diritto” se l'operazione negoziale è preordinata all'indebito conseguimento di un vantaggio fiscale non giustificato da valide ragioni economiche diverse dall'obiettivo di conseguire un risparmio di imposte.

Vi è tuttavia da dire che l'orientamento espresso dalla Corte pare dissonante da quanto previsto dall'art. 10-bis, comma 3 dello Statuto del contribuente, che nel riconoscere la “non abusività” per certe operazioni, contempla solo quelle compiute nell'ambito della sfera professionale o imprenditoriale e non anche quelle tra privati.