Efficacia del giudicato in caso di sospensione del processo tributario in pendenza di quello penale

Massima

Le condizioni che dovranno verificarsi affinché il giudicato penale assolutorio formatosi a seguito di giudizio dibattimentale ha efficacia vincolante nel processo tributario sono che:

· il giudicato riguardi gli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario

· l'assoluzione sia avvenuta secondo le formule "il fatto non sussiste" o "l'imputato non lo ha commesso", come indicato dall'art. 21-bis d.lgs. 10/3/2000 n. 74.

Il caso

I fatti traevano origine a seguito di un accertamento fiscale a carico di una SRL alla quale veniva contestata l'emissione di fatture per operazioni inesistenti. L'Agenzia delle Entrate emetteva due avvisi di accertamento ai fini IRPEF per gli anni d'imposta 2007 e 2008 nei confronti di quello che veniva ritenuto co-amministratore di fatto della società stessa.

La contestazione riguardava un indebito risparmio d'imposta, considerato provento illecito.

La Commissione Tributaria Provinciale competente respingeva il ricorso del contribuente. La medesima decisione veniva presa dalla Commissione Tributaria Regionale che rigettava l'appello.

In particolare, veniva sottolineato che la ristretta base societaria consentiva di presumere l'attribuzione di un maggior reddito ai soci, rendendo irrilevante il fatto che il ricorrente fosse socio al 50% tramite un'altra società. Pertanto, veniva meno la difesa relativa alla qualificazione come amministratore di fatto. Inoltre, le indagini penali avevano dimostrato il coinvolgimento della società nell'ottenimento di crediti non spettanti o inesistenti. Infine, la Commissione evidenziava che non era stata dimostrata l'affermazione dell'omessa considerazione di costi, comunque non riconoscibili in caso di omessa dichiarazione dei ricavi accertati.

Il contribuente, da parte sua, lamentava il mancato esame – da parte del giudice di merito - di un fatto decisivo per il giudizio. Infatti, non solo il contribuente veniva considerato amministratore della Srl in assenza di riferimenti concreti rispetto all'esercizio in modo continuativo e significativo dei poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione ma, inoltre, non veniva tenuto conto del fatto che sul medesimo tema il contribuente era stato assolto per non aver commesso il fatto con formula piena.

La Cassazione, con sentenza n. 936 del 15 gennaio 2025, ha cassato la sentenza impugnata, rinviandola alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione.

La questione

Una delle questioni giuridiche emerse dal caso in questione riguarda la rilevanza del giudicato penale assolutorio nei processi pendenti e, più in particolare, il rapporto esistente fra giudicato penale e il processo tributario.

Sul tema, la suprema Corte ha ricordato la recente innovazione dell'art. 21-bis d.lgs. 10/3/2000 n. 74, introdotta dall'art. 1 comma 1 d.lgs. 16/06/2024 n. 87.

L'art. 21-bis suddetto rubricato “Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione” recita: "1. La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi. 2. La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio. 3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell'interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell'ente e società, con o senza personalità giuridica, nell'interesse dei quali ha agito il rappresentante o l'amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati".

La Cassazione ha precisato che la ratio della riforma, evincibile del criterio direttivo della legge delega e resa esplicita dalla relazione illustrativa al decreto legislativo, è quella di rafforzare l'integrazione dei sistemi sanzionatori nella prospettiva del rispetto del principio del ne bis in idem (il che spiega la rilevanza del solo giudicato assolutorio); il legislatore si è proposto di razionalizzare il sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem.

Le soluzioni giuridiche

La sentenza n. 936/2025 propone delle soluzioni giuridiche riguardanti il rapporto esistente fra giudicato penale (assolutorio) e il processo tributario.

Innanzitutto la suprema Corte, dato che il contribuente era stato assolto in un procedimento penale con la formula "non ha commesso il fatto" dai reati contestatigli, ha preso atto che il giudicato penale in questione conteneva l'accertamento dell'estraneità del contribuente al ruolo di amministratore della Srl. La cassazione ha ritenuto errata la decisione della CTR secondo la quale era valida la qualità di amministratore, ritenendo che il contribuente potesse liberarsi da responsabilità solo provando l'omessa percezione dei redditi dalla società.

La Cassazione, in secondo luogo, ha precisato come in passato, in merito ai rapporti tra giudicato penale e processo tributario, era costantemente stata sostenuta la tesi secondo la quale la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula "perché il fatto non sussiste", non spiegava automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale fossero stati gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria aveva promosso l'accertamento nei confronti del contribuente. La sentenza medesima poteva essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, doveva verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione era destinata ad operare.

Secondo l'art. 654 c.p.p., infatti, vige l'efficacia vincolante del giudicato penale nel giudizio civile ed amministrativo nei confronti di coloro che abbiano partecipato al processo penale a condizione sia presenti le seguenti due condizioni:

 - nel giudizio civile o amministrativo (e, quindi, anche in quello tributario) la soluzione dipenda dagli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudicato penale;

 - la legge civile non ponga limitazione alla prova "della posizione soggettiva controversa".

Da ciò ne derivava che nessuna automatica autorità di cosa giudicata potesse più attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale fossero gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria aveva promosso l'accertamento nei confronti del contribuente. Per questi motivi, il giudice tributario non poteva limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all'azione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell'esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti, doveva, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui esso era destinato ad operare.

La tesi fin qui riassunta è stata profondamente rivista dall'art. 1, c.1 d.lgs. 87/2024 il quale ha modificato l'art. 21-bis d.lgs. 74/2000, richiamato nel paragrafo precedente.

La ratio della riforma è la razionalizzazione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem (il che spiega la rilevanza del solo giudicato assolutorio).

La Cassazione ha chiarito come la disposizione suddetta, non essendo accompagnata alla previsione di una sospensione obbligatoria del processo tributario in pendenza di quello penale, impone di riconoscere efficacia vincolante nel processo tributario al giudicato penale assolutorio formatosi a seguito di giudizio dibattimentale, purché esista la duplice condizione:

• tale giudicato abbia ad oggetto gli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario
• purché l'assoluzione sia avvenuta in base ad una delle due formule indicate nell'articolo medesimo, ossia “il fatto non sussiste” o “l'imputato non lo ha commesso”;

La Suprema Corte ha proseguito spiegando che quando si discute di efficacia della sentenza penale nel giudizio tributario non ci si riferisce al giudicato penale in sé e per sé, ma all'accertamento dei fatti contenuti nella relativa decisione. Ciò che interessa, quindi, non è il valore extrapenale del dispositivo della sentenza, ma il valore extrapenale degli accertamenti di fatto.

Osservazioni

La sentenza n. 936/2025 si è soffermata a chiarire i seguenti punti:

• In passato era ormai assodata la tesi secondo la quale la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula "perché il fatto non sussiste", non spiegava automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario. La sentenza medesima poteva essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, doveva verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione era destinata ad operare.

• Il giudicato penale nel giudizio civile ed amministrativo è vincolante nei confronti di coloro che abbiano partecipato al processo penale a condizione sia presenti le seguenti due condizioni: nel giudizio civile o amministrativo la soluzione dipenda dagli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudicato penale; la legge civile non ponga limitazione alla prova "della posizione soggettiva controversa”;

• il processo tributario risulta vincolato dal giudicato penale assolutorio formatosi a seguito di giudizio dibattimentale purché esista la duplice condizione: tale giudicato abbia ad oggetto gli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario purché l'assoluzione sia avvenuta in base ad una delle due formule indicate nell'articolo medesimo, ossia “il fatto non sussiste” o “l'imputato non lo ha commesso”.