Reati tributari e particolare tenuità del fatto: la rilevanza della definizione agevolata quale condotta susseguente del reato

Massima

In tema di reati tributari, la definizione agevolata dei carichi affidati all'agente della riscossione (cd. rottamazione-quater) rileva, quale condotta susseguente al reato, ai fini del riconoscimento della causa di esclusione della particolare tenuità del fatto, ai sensi dell'art. 131-bis, comma 1, c.p., come novellato dal d.lgs. n. 150/2022 (cd. riforma Cartabia), in relazione all'art. 13, comma 3-ter, d.lgs. n. 74/2000, come a sua volta novellato dal d.lgs. n. 87/2024.

Il caso

Un contribuente, al quale si contestava di aver effettuato una donazione di azioni della società allo scopo esclusivamente fiscale di fruire delle agevolazioni previste dall'art. 3, comma 4-ter, d.lgs. n. 34/1990 (che esclude dall'imposizione i trasferimenti a favore dei discendenti e del coniuge), veniva condannato in primo grado per il delitto di dichiarazione infedele di cui all'art. 4 d.lgs. n. 74/2000.

Secondo il giudice di prime cure, la donazione in questione era ad ogni effetto simulata, avendo in realtà regolato i pregressi rapporti di mutuo attraverso la datio in solutum, ossia con atto a titolo oneroso (e non gratuito) costituito da una scrittura privata stipulata dall'imputato con la ex moglie da cui emergeva inequivocabilmente la dissimulazione della cessione onerosa di quote compiuta in adempimento della restituzione di finanziamenti ricevuti.

Nelle more dell'interposto gravame, il contribuente accedeva alla “definizione agevolata dei carichi affidati all'agente della riscossione” (cd. rottamazione-quater) effettuando l'integrale pagamento del debito erariale.

L'adita Corte d'appello, in parziale riforma della pronuncia di primo grado, rideterminava la pena e confermava per il resto la statuizione di condanna negando – per quel che qui rileva – l'invocata causa di esclusione della particolare tenuità del fatto in ragione dell'“l'importo non irrisorio della somma evasa”.

Ricorreva per cassazione il difensore dell'imputato che denunciava, tra l'altro, l'inosservanza e l'erronea applicazione dell'art. 131-bis c.p., come modificato dal d.lgs. n. 150/2022, per non avere il giudice di secondo grado tenuto in alcuna considerazione la condotta susseguente al reato, quale – nella specie – l'integrale pagamento del debito erariale, come documentato con apposita memoria difensiva.

La Corte di cassazione ha ritenuto fondato questo motivo di ricorso ma, essendo maturata la prescrizione nelle more della decisione di legittimità, anziché annullare con rinvio l'impugnata sentenza, l'ha annullata senza rinvio per estinzione del reato.

La questione

La Suprema Corte con la decisione in commento affronta la questione della rilevanza ai fini dell'esimente della particolare tenuità del fatto della definizione agevolata dei carichi affidati all'Agente della riscossione (cd. rottamazione-quater), come disciplinata dall'art. 1, commi da 231 a 252, legge n. 197/2022 e successive modificazioni.

La misura in questione prevede la possibilità per il contribuente di estinguere i debiti “definibili” nel periodo ricompreso dal 1° gennaio 2000 al 31 giugno 2022 versando unicamente le somme dovute a titolo di capitale e quelle maturate a titolo di rimborso spese per le procedure esecutive e per i diritti di notifica.

Trattandosi di condotta postuma rispetto al reato tributario eventualmente contestato, si pone il problema della sua possibile rilevanza ai sensi dell'art. 131-bis c.p., come modificato in senso estensivo dal d.lgs. n. 150/2022 nei seguenti termini:

«Nei reati per i quali è prevista la pena detentiva non superiore nel minimo a due anni, ovvero la pena pecuniaria, sola o congiunta alla predetta pena, la punibilità è esclusa quando, per le modalità della condotta e per l'esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell'art. 133, comma 1, anche in considerazione della condotta susseguente al reato, l'offesa è di particolare tenuità e il comportamento risulta non abituale».

Il legislatore delegato del 2022, nell'ottica di decongestionamento “in uscita” del carico giudiziario, non si è limitato a ricalibrare lo sbarramento “orizzontale” della speciale causa di non punibilità sul minimo (e non più sul massimo) di comminatoria edittale ma - in conformità al pertinente criterio di delega (v. art. 1, comma 21, legge n. 134/2021: «[…] b) dare rilievo alla condotta susseguente al reato ai fini della valutazione del carattere di particolare tenuità dell'offesa») - ha previsto che il giudice debba considerare, insieme agli indicatori rivolti al “passato” o al “presente” rispetto al momento di commissione del reato, ma anche quelli concernenti ciò che è accaduto dopo («anche in considerazione della condotta susseguente al reato»).

Da ultimo, il legislatore delegato del 2024, nel contesto della riforma del sistema sanzionatorio tributario operata col d.lgs. n. 84/2024, è intervenuto in termini più specifici introducendo in seno all'art. 13, comma 3-ter, d.lgs. n. 74/2000 indici volti al (più sicuro) riconoscimento della non particolare tenuità del fatto.

La soluzione giuridica

La Cassazione, con la sentenza annotata, ha censurato la motivazione della sentenza d'appello per non avere affatto valutato la documentazione depositata in sede di memoria difensiva da cui risultava la circostanza dell'integrale pagamento del debito erariale a titolo di “definizione agevolata dei carichi affidati all'agente della riscossione”.

Per i Supremi giudici, la decisione di condanna non ha tenuto in debito conto il comportamento successivo al reato che, a seguito del d.lgs. n. 150/2022, deve essere valutato nell'ambito del giudizio sulla sussistenza delle condizioni per la concreta applicabilità dell'esimente, rilevando ai fini dell'apprezzamento dell'entità del danno, ovvero come possibile spia dell'intensità dell'elemento soggettivo, anche con riguardo ai fatti pregressi, in ragione della natura sostanziale dell'istituto (sull'applicazione retroattiva della novelle v. Cass. pen., Sez. I, n. 46924/2023; Cass. pen., Sez. I, n. 30515/2023; Cass. pen., Sez. VI, n. 7573/2023, in IUS – Il penalista, con commento di A. Natalini, Riforma Cartabia ed estensione della particolare tenuità del fatto: le modifiche di favore sono applicabili retroattivamente; nel senso che la novella dell'art. 131-bis c.p. può essere invocata per la prima volta anche nel giudizio di legittimità in quanto non sia stata proponibile in precedenza v. Cass. pen., Sez. II, n. 392/2024; Cass. pen., Sez. IV, n. 9466/2023).

Sempre nell'ottica dell'art. 131-bis c.p., la Cassazione richiama poi l'art. 13 d.lgs. n. 74/2000, come novellato dal d.lgs. n. 87/2024, ritenendolo dimostrativo del rilievo che il legislatore assegna oggi al pagamento (postumo) di quanto dovuto all'erario. Nella norma di nuovo conio, infatti, è stato inserito l'inedito comma 3-ter, in forza del quale «ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto, di cui all'articolo 131-bis del codice penale, il giudice valuta, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici:

1. l'entità dello scostamento dell'imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità;
2. salvo quanto previsto dal comma 1, l'avvenuto adempimento integrale dell'obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l'amministrazione finanziaria;
3. l'entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione;
4. la situazione di crisi ai sensi dell'articolo 2, comma 1, lettera a), del codice della crisi di impresa e dell'insolvenza, di cui al d.lgs. 12 gennaio 2019, n. 14».

Osservazioni

La sentenza in commento ribadisce un principio già applicato, all'indomani dell'entrata in vigore della riforma Cartabia, con riguardo ai reati tributari, allorché ha affermato che tra le condotte susseguenti al reato che, per effetto della novella ad opera del d.lgs. n. 150/2022, possono essere apprezzate ai fini della valutazione del carattere di particolare tenuità dell'offesa l'art. 131-bis, comma 1, c.p., vi è anche “l'integrale o anche parziale adempimento del debito tributario con l'erario, anche attraverso un piano rateale concordato con il Fisco o l'adesione a provvedimenti relativi alla cd. rottamazione delle cartelle esattoriali” (Cass. pen., Sez. IV, n. 14073/2024).

Attraverso questa formula “elastica”, il legislatore della riforma Cartabia, in effetti, ha inteso valorizzare «anche» il comportamento post delictum, facendo affidamento su una locuzione ben nota alla prassi giurisprudenziale, figurando tra i criteri di commisurazione della pena di cui all'art. 133, comma 2, n. 3, c.p., sicché possono rilevare a tal fine: le restituzioni, il risarcimento del danno, le condotte riparatorie, le demolizioni, l'accesso a programmi di giustizia riparativa e, giustappunto, l'integrale o parziale adempimento del debito tributario (Cass. pen., Sez. IV, n. 14073/2024).

Il novum della sentenza odierna consiste, però, nel richiamo ai nuovi indici introdotti dal d.lgs. n. 84/2024 in seno all'art. 13 d.lgs. n. 74/2000 attraverso i quali il giudice «valuta in modo prevalente» talune circostanze ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto.

Questa “prevalenza” valutativa oggi legislativamente imposta sembra superare – nella specifica materia penal-tributaria – la giurisprudenza di legittimità formatasi all'indomani della riforma Cartabia per la quale, invece, la condotta successiva alla commissione del reato:

- di per sé sola non rende di particolare tenuità un'offesa che tale non era al momento del fatto, potendo essere valorizzata solo nell'ambito del giudizio complessivo sull'entità dell'offesa (Cass. pen., Sez. III, n. 18029/2023; Cass. pen., Sez. III, n. 14073/2024), ai fini dell'apprezzamento del danno cagionato ovvero come possibile spia dell'intensità dell'elemento soggettivo (Cass. pen., Sez. III, n. 20279/2023);

- può diventare elemento suscettibile di valutazione negativa ai fini dell'applicabilità dell'esimente nel caso in cui determini un aggravamento dell'offesa, non rilevando comportamenti successivi sol perché espressivi di capacità a delinquere (Cass. pen., Sez. VI, n. 41941/2023; Cass. pen., Sez. III, n. 18029/2023, in IUS – Il penalista , con commento di A. Natalini, Riforma Cartabia e estensione della tenuità del fatto: retroattivo anche il criterio della condotta susseguente).

In definitiva, per la generalità dei reati suscettibili di declaratoria di non punibilità ex art. 131-bis c.p., la condotta susseguente al reato rileva, al pari e in aggiunta agli altri criteri di cui alla citata disposizione codicistica, solamente come uno degli indici di valutazione dell'esiguità del danno o del pericolo e delle modalità della condotta, con la conseguenza che «le condotte post delictum non potranno di per sé sole rendere l'offesa di particolare tenuità ma potranno essere valorizzate nel complessivo giudizio di tenuità dell'offesa, che, dovendo tener conto delle modalità della condotta (contemporanea al reato), ha come necessario e fondamentale termine di relazione il momento della commissione del fatto: la condotta contemporanea al reato e il danno o il pericolo con essa posto in essere» (in termini Ufficio del massimario della Cassazione, relazione su novità normativa n. 68/2022, § 15).

Per i reati tributari, invece, la condotta post factum consistente nell'«avvenuto adempimento integrale dell'obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l'amministrazione finanziaria» (art. 13, comma 3-ter, lett. b), d.lgs. n. 74/2000) assurge a rango di criterio-guida prevalente potendo così, anche da solo, dare luogo ad una declaratoria esiguità sopravvenuta di un'offesa in precedenza non tenue.

A tal fine, può assumere allora (in)diretto rilievo penalistico la riapertura dei termini per coloro che erano decaduti dalla cd. “rottamazione-quater” inserita, in sede di conversione, nel decreto “milleproroghe”: l'art. 3-bis del d.l. n. 202/2024, nel testo definitivamente approvato dalla Camera il 20 febbraio scorso (legge 21 febbraio 2025, in corso di pubblicazione in Gazzetta) riammette alla definizione agevolata i contribuenti che sono incorsi nell'inefficacia della relativa definizione a seguito del mancato, insufficiente o tardivo versamento, alle relative scadenze, delle somme da corrispondere per effetto dell'adesione alla predetta definizione. Entro il 30 aprile 2025 dovranno rendere la dichiarazione prevista dall'art. 1, comma 235, legge n. 197/2022 con le modalità esclusivamente telematiche che l'Agente della riscossione pubblicherà nel proprio sito internet entro venti giorni dalla data di conversione del decreto e scegliere se pagare in unica soluzione (entro il 31 luglio 2025) o mediante rateizzazione (massimo dieci rate).