L'equilibrio di bilancio giustifica la limitazione degli effetti della norma dichiarata incostituzionale alle annualità successive

Massima

Il tema dell’integrale deducibilità dall’IRES dell’IMU versata su immobili strumentali è stato progressivamente codificato dal legislatore già prima dell’intervento della Consulta - che ha dichiarato l’incostituzionalità della norma ma solo relativamente all’anno d’imposta 2012 - anche al fine di garantire l’equilibrio di bilancio.

Pertanto, la pronuncia della Corte costituzionale non produce effetti sulle annualità con un regime fiscale diverso (ovvero le annualità successive) da quello su cui si è pronunciata (2012) né sui rapporti esauriti.  Così si è pronunciata la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia con la sentenza n. 220 del 21 gennaio 2025.

Il caso

Una società di capitali presentava, nel 2022, all’Agenzia delle Entrate un’istanza di rimborso al fine di ottenere la restituzione della maggiore Ires e Irap versata per l’anno 2012 e per gli anni d’imposta successivi (dal 2017 al 2020), confortando il proprio diritto con il richiamo alla pronuncia della Consulta del 4 dicembre 2020, ritenuto dalla contribuente il dies a quo per il calcolo del termine di decadenza.

I giudici di primo grado accoglievano il ricorso ritenendo di estendere gli effetti della sentenza la quale, a parere dei primi giudici, si è sì pronunciata in relazione al periodo d’imposta 2012 ma con principi applicabili anche agli anni successivi. In particolare, la Corte tributaria milanese concludeva per l’illegittimità dei dinieghi di rimborso per violazione del principio di capacità contributiva, di fatto estendendo gli effetti della pronuncia della Corte costituzionale alle annualità successive fino al 2021.

La questione

Con l'art. 14, comma 1, d.lgs. 23/2011 il legislatore prevedeva l'indeducibilità dell'IMU versata su immobili strumentali (per natura o destinazione) dalle imposte sui redditi e dall'Irap. Dal 2013, poi, ne veniva progressivamente ammessa la parziale deducibilità (30%) fino all'integrale deducibilità (100%) a decorrere dal periodo d'imposta 2022, ferma restando sempre l'indeducibilità ai fini Irap.

Con la sentenza n. 262 del 4 dicembre 2020 la Corte costituzionale dichiarava, per il periodo d'imposta 2012, l'illegittimità costituzionale della norma sopracitata nella parte in cui non consentiva al contribuente la deducibilità dell'IMU pur rappresentando un costo fiscale inerente alla produzione del reddito. Tuttavia, la Corte non dichiarava la consequenziale illegittimità costituzionale delle disposizioni vigenti per i periodi d'imposta successivi “salvando la condotta” del legislatore che aveva gradualmente riconosciuto la deducibilità parziale fino a prevedere la totale deducibilità del tributo. Così si esprimevano i giudici della Consulta: “il legislatore si è gradualmente corretto […] fino a giungere alla virtuosa previsione, certamente non più procrastinabile, della totale deducibilità a partire dal 2022”.  

La prassi dell'Amministrazione finanziaria è quella di attribuire al già menzionato inciso della Corte costituzionale la volontà di far salve le versioni successive della norma agevolativa, anche al fine di garantire l'equilibrio di bilancio.

La soluzione giuridica

Il “no” all'estensione degli effetti

Di diverso avviso i giudici d'appello che hanno riformato la sentenza osservando come il citato inciso della Consulta in relazione alla non estensibilità della pronuncia di incostituzionalità della norma alle annualità successive dimostri il rispetto della palese volontà del legislatore di graduare il percorso fino all'integrale deduzione dell'IMU nel 2020, al fine anche di garantire l'equilibrio di bilancio di cui all'art. 81 Cost. Pertanto, hanno affermato a chiare lettere gli interpreti, la pronuncia della Consulta non produce effetti sulle annualità con un regime fiscale diverso (come le annualità successive) da quello su cui si è pronunciata né su rapporti esauriti (ex art. 136 Cost.).

Sul punto dirimente la giurisprudenza del Consiglio di Stato: “L'efficacia retroattiva della sentenza che dichiara l'illegittimità costituzionale di una norma non si estende ai rapporti esauriti, ossia a quei rapporti che, sorti precedentemente alla pronuncia della Corte costituzionale, abbiano dato luogo a situazioni giuridiche ormai consolidate e intangibili in virtù del passaggio in giudicato di decisioni giudiziali, della definitività di provvedimenti amministrativi non più impugnabili, del completo esaurimento degli effetti di atti negoziali, del decorso dei termini di prescrizione o decadenza, ovvero del compimento di altri atti o fatti rilevanti sul piano sostanziale o processuale.” (Sez. I, 28 dicembre 2021, n. 1984).

Sulla decadenza

Discorso a parte per il rimborso relativo al 2012, “coperto” dalla pronuncia di incostituzionalità, con riferimento al quale i giudici hanno rilevato la decadenza della società dal diritto al rimborso in quanto l'istanza era stata presentata oltre il termine (48 mesi) previsto dalla disciplina generale sui rimborsi delle imposte dirette (art. 38, d.P.R. n. 602/1973), il cui dies a quo decorre dal versamento/ritenuta oggetto della richiesta di restituzione e non già dalla data di pubblicazione della sentenza della Corte costituzionale. Non poteva, pertanto, applicarsi l'invocato art. 21, c. 2, d.lgs. 546/1992 (entro due anni da quando è sorto il presupposto per la restituzione) in quanto norma considerata dai giudici “residuale” e di “chiusura del sistema” che opera solo “in mancanza di disposizioni specifiche”.

Osservazioni

La Corte lombarda, infine, ha confortato l'opzione ermeneutica prescelta con un richiamo alla giurisprudenza di legittimità (Cassazione, nn. 4574/2019, 18235/2020, 15698/2023, 20166/2023), anche a Sezioni Unite (n. 13676/2014), per affermare, con riferimento anche al caso di specie, «che la norma incostituzionale resta applicata ai rapporti esauriti, quali quelli per i quali sia già maturata una causa di prescrizione o decadenza, oppure siano stati oggetto di sentenza passata in giudicato o di consolidamento amministrativo per mancata impugnazione».