Redditi derivanti da attività illecita: necessario stabilire con esattezza a quale periodo d'imposta devono essere riferiti

Massima

Nei casi in cui debbano essere sottoposti a tassazione, nel contesto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), i redditi generati da attività contrarie alle norme di legge, è necessario stabilire con esattezza a quale periodo d'imposta tali redditi debbano essere riferiti. Tale determinazione deve basarsi sul momento specifico in cui il contribuente entra effettivamente in possesso dei proventi derivanti dall'attività illecita. Questo momento, infatti, coincide con il verificarsi del presupposto impositivo così come definito e regolamentato dall'articolo 1 del TUIR, che stabilisce i criteri per l'applicazione della tassazione.

Il caso 

Il contribuente contestava tale provvedimento davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, sostenendo che i redditi avrebbero dovuto essere attribuiti al biennio 2004-2005 anziché all'anno d'imposta 2006. Tale Commissione accoglieva le contestazioni del ricorrente e annullava l'avviso di accertamento.

La decisione del giudice di primo grado veniva in seguito confermata dalla Commissione Tributaria Regionale, che respingeva l'appello avanzato dall'Agenzia delle Entrate, ritenendo che l'avviso di accertamento fosse stato emesso oltre il limite temporale di quattro anni previsto dall'articolo 43, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973, nella versione normativa applicabile al caso.

In risposta a tale pronuncia, l'Agenzia delle Entrate presentava ricorso per Cassazione, lamentando, fra le altre cose, l'invalidità della sentenza impugnata, per aver deliberato su un'eccezione di decadenza non sollevata in modo appropriato dal contribuente.

Con ordinanza n. 6441/2018 del 15 marzo 2018, la Suprema Corte rilevava la validità delle argomentazioni sollevate dall'amministrazione finanziaria, annullava la sentenza in questione e rinviava il caso alla CTR competente, in diversa composizione.

Il ricorrente, dunque, ripresentava il caso alla commissione tributaria regionale, la quale, con la sentenza n. 720/19 del 18 settembre 2019, dava ragione all'Agenzia delle Entrate, respingendo il ricorso del contribuente.

Quest'ultimo, di conseguenza, impugnava tale sentenza presentando ricorso per Cassazione basato su un unico motivo, ossia violazione e falsa applicazione art. 7 e 71 Tuir, contestando il fatto che il giudice aveva ritenuto erroneamente di imputare i redditi ripresi a tassazione nel periodo d'imposta 2006, anziché nel biennio 2004-2005. La Suprema Corte ha deciso con sentenza n. 307 del 8 gennaio 2025, rigettando il ricorso.

La questione

La questione giuridica principale della sentenza in commento riguarda l'individuazione del periodo d'imposta al quale imputare i redditi costituiti da proventi di attività illecita.

Sul tema la suprema Corte ha richiamato la seguente normativa.

• Art. 1 d.P.R. 917/1986 (TUIR) “Presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6.”, ossia “a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi di impresa; f) redditi diversi.”

• Art. 14 comma 4 L. 537/1993 “Nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria.”

• Art. 36 comma 34-bis D.L. 223/2006: “In deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la disposizione di cui al comma 4 dell'articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, si interpreta nel senso che i proventi illeciti ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono comunque considerati come redditi diversi.”

La soluzione giuridica

La sentenza n. 307/2025 affronta la questione riguardante la determinazione dell'anno fiscale nel quale i redditi derivanti da attività illecita diventano imponibili fiscalmente.

Preliminarmente, nella sentenza in commento, viene ricordato come alla categoria “redditi diversi” si applichi il cd. “principio di cassa”, secondo il quale il reddito diventa imponibile nell'anno in cui avviene l'effettivo incasso monetario.

In secondo luogo, la Corte ha precisato che la normativa fiscale italiana definisce, quale presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie previste dall'art. 6 Tuir (redditi fondiari; redditi di capitale; redditi di lavoro dipendente; redditi di lavoro autonomo; redditi di impresa; redditi diversi).

Inoltre, ai sensi dell'art. 14 c. 4 L. 537/1993 applicabile ratione temporis, nell'ultima delle categorie suddette, ossia i redditi diversi, sono ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale.

Infine la stessa normativa italiana – art. 36 c. 34-bis D.L. 223/2006 – precisa che i proventi illeciti ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del TUIR, sono comunque considerati come redditi diversi

La Cassazione, in terzo luogo, ha richiamato la tesi giurisprudenziale consolidata della stessa corte secondo la quale il termine "possesso" utilizzato dall'art. 1 del TUIR, nel suo significato minimo comune, evoca la riferibilità a un soggetto di determinati redditi e la titolarità in capo a lui degli inerenti poteri di disposizione.

La sentenza, inoltre, ha evidenziato come, nel caso concreto fosse stato accertato dal giudice di merito che il possesso dei redditi recuperati a tassazione fu acquisito dal contribuente nel 2006, ossia l'anno nel corso del quale i proventi dell'attività illecita da lui posta in essere, consistita in una pluralità di episodi corruttivi, confluirono nei conti correnti bancari intestati allo stesso contribuente e a sua moglie.

Il giudice di secondo grado aveva statuito che ai fini fiscali non rilevava il momento di commissione dei singoli fatti di reato ("momento corruttivo"), bensì quello in cui era avvenuta l'acquisizione dei redditi oggetto di ripresa.

Tale decisione veniva ritenuta corretta dalla Cassazione, anche tenendo conto di quanto riassunto in precedenza, con riguardo all'individuazione del presupposto impositivo del tributo.

Date le varie premesse – normative e giurisprudenziale – richiamate in precedenza, la suprema Corte ha affermato il seguente principio di diritto: “In tema di ripresa a tassazione, ai fini dell'IRPEF, di redditi costituiti da proventi di attività illecita, per l'individuazione del periodo d'imposta al quale imputare tali redditi deve farsi riferimento al momento in cui viene acquisita la disponibilità dei detti proventi, coincidente con la realizzazione del presupposto impositivo fissato dall'art. 1 del d.P.R. n. 917/1986”.

Osservazioni

La sentenza n. 307/2025 ha posto l'attenzione ai seguenti temi:

• È stato ricordato che il presupposto dell'IRPEF è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie previste dall'art. 6 Tuir (redditi fondiari; redditi di capitale; redditi di lavoro dipendente; redditi di lavoro autonomo; redditi di impresa; redditi diversi) e che con il concetto di “possesso” si intenda la riferibilità a un soggetto di determinati redditi e la titolarità in capo a lui stesso degli inerenti poteri di disposizione.
• È stato confermato che i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo sono comunque considerati redditi diversi e, come tali, soggetti al “principio di cassa”.
• Infine è stato espresso un principio di diritto, secondo il quale ai fini dell'individuazione dell'anno d'imposta al quale imputare la ripresa a tassazione IRPEF dei redditi costituiti da proventi di attività illecita deve farsi riferimento al momento in cui viene acquisita la disponibilità dei detti proventi, coincidente con la realizzazione del presupposto impositivo fissato dall'art. 1 del d.P.R. n. 917 del 1986”.