Enti ecclesiastici: ammissibilità e limiti dell’esenzione in materia di ICI

L'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, è subordinata alla compresenza di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, e di un requisito soggettivo costituito dal diretto svolgimento di tali attività da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali - art. 87, comma 1, lett. c), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, cui il citato art. 7 rinvia. La sussistenza del requisito oggettivo deve essere accertata in concreto, verificando che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale. Sul piano probatorio, è onere del soggetto che richiede l'applicazione dell'esenzione, dimostrare la sussistenza del requisito oggettivo.

L'Ufficio tributi del Comune di Livorno notificava ai legali rappresentanti di due enti ecclesiastici, distinti avvisi di accertamento per “omessa dichiarazione e omesso pagamento dell'ICI” per gli anni 2004-2009, relativamente ad unità immobiliari adibite allo svolgimento di attività didattiche (scuole primarie, paritarie secondarie e scuole dell'infanzia).

Avverso gli avvisi di accertamento veniva proposto tempestivo gravame alla Commissione tributaria provinciale, eccependo l'illegittimità della pretesa del Comune. In appello, la Commissione tributaria regionale della Toscana (sent. nn. 108 e 109/2012, del 15 giugno 2012), accoglieva entrambi i ricorsi dei rappresentanti degli enti ecclesiastici.

Il Comune di Livorno presentava ricorso per Cassazione.

La questione al vaglio della S.C. si fonda sulla pretesa violazione e falsa applicazione del regime delle esenzioni in materia di ICI/IMU, per le unità immobiliari di proprietà di enti ecclesiastici, adibite allo svolgimento di attività didattiche.

Tale problematica si inserisce, peraltro, in un quadro legislativo in continua evoluzione che, negli anni, ha creato un evidente disorientamento ermeneutico.

Il primo intervento di riforma, come ricordato dai giudici di legittimità, è stato disposto con L. 2 dicembre 2005, n. 248, che riconosceva l'esenzione “a prescindere dalla natura eventualmente commerciale” delle attività svolte.

Successivamente, anche a seguito di una specifica richiesta di informazioni da parte della Commissione europea, relativamente ad ipotesi di disarmonie tra la disciplina nazionale e quella comunitaria, in materia di aiuti di Stato e regole sulla concorrenza, all citata disposizione si è succeduta la discipina di cui alla L. 4 agosto 2006, n. 248, che limitava l'esenzione alle attività “non aventi esclusivamente natura commerciale”.

Tuttavia, la nuova normativa, palesemente inadeguata, non solo non scongiurava, ma addirittura avvalorava il sospetto di un persistente conflitto con le regole del mercato unico europeo, in violazione dell'art. 108, par. 3, del Trattato (TFUE).

L'apertura, poi, di un procedimento di indagine formale da parte della Commissione europea (2012), induceva il legislatore tributario a nuove modifiche con l'approvazione della vigente L. 24 marzo 2012, n. 27, in cui si prevede l'esenzione per gli immobili “destinati esclusivamente allo svolgimento, con modalità non commerciali, di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonchè delle attività di cui alla L. 20 maggio 1985, n. 222, art. 16, lett. a)”.

Infine, in attuazione della predetta legge, veniva emanato il Regolamento (D.M. 19 novembre 2012, n. 200) finalizzato a chiarire l'ambito di applicazione dell'esenzione (v. infra).

Delineato il quadro legislativo di riferimento, i giudici della S.C. hanno in via preliminare richiamato precedenti orientamenti considerati come “punto di riferimento per la soluzione di identiche questioni”.

Al riguardo, la Corte era già intervenuta per affermare che l'esenzione “è limitata all'ipotesi in cui gli immobili siano destinati in via esclusiva allo svolgimento di una delle attività di religione o di culto e, pertanto, non si applica ai fabbricati di proprietà di enti ecclesiastici nei quali si svolgano attività diverse, non rilevando la destinazione degli utili al perseguimento di fini sociali o religiosi - che costituisce un momento successivo alla loro produzione e non fa venir meno il carattere commerciale dell'attività” (Cass. civ., sez. trib., 29 aprile 2015, n. 8649; id., sez. VI-T, 13 febbraio 2013, n. 3591).

Sul piano funzionale, con le sentenze in esame, i giudici confermano il principio secondo cui la legittimità dell'esenzione sia subordinata alla compresenza di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre equiparate (tra cui quelle didattiche), il cui accertamento deve essere effettuato in concreto, verificando che l'attività, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità commerciali; e di un requisito soggettivo riconducibile, senza incertezze, alla qualità di ente non commerciale (art. 87, TUIR). In proposito si veda Cass. civ., sez. trib., 21 marzo 2012, n. 4502; id. 9 novembre 2011, n. 23314; 29 febbraio 2008, n. 5485; 26 ottobre 2005, n. 20776.

Nel caso di specie non può, quindi, trovare applicazione l'esenzione dall'imposta ICI non ravvisandosi che gli immobili, utilizzati dagli enti ecclesiastici, siano destinati all'esercizio esclusivo di attività istituzionali, visto il pagamento di un regolare corrispettivo da parte degli iscritti alle scuole cattoliche paritarie (che configura una attività di tipo commerciale).

L'eterogeneità delle attività diverse, svolte negli immobili di proprietà degli enti ecclesiastici, solleva questioni delicate in quanto, in diverse circostanze, sottendono evidenti profili interordinamentali nei rapporti tra Stato e Chiesa cattolica.

Appare, quindi, opportuno sottolineare come sul piano sistematico la S.C., con le due sentenze gemelle in esame, abbia correttamente ricondotto il regime tributario delle “attività diverse”, svolte dagli enti ecclesiastici, nell'ambito del diritto comune, senza riconoscimenti di possibili profili di specialità (art. 15, L. 222/1985). Difatti, la stessa normativa concordataria dispone che «le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime» (art. 7.4, Accordo del 18 febbraio 1984). Le criticità sembrano proprio legate alle leggi statali espressamente richiamate dal legislatore concordatario che, probabilmente, ha posto eccessivo affidamento in una produzione normativa armonica, priva di contraddizioni e antinomie.

Per altro verso, pur convenendo con la Cassazione che la prova dell'esistenza delle condizioni per fruire dell'esenzione spetti al soggetto che la invoca, non sembra condivisibile una prospettiva di inversione dell'onere della prova in capo agli enti interessati, in quanto la verifica in concreto della sussistenza del requisito oggettivo deve essere comunque effettuata dagli organi ispettivi (e molte potrebbero essere le criticità legate alle peculiari modalità di controllo da parte delle strutture comunali, considerate le corrispondenti complessità gestionali delle attività in esame).

In tale contesto, rimane irrisolto un problema strutturale che, da sempre, interessa tutto l'universo degli enti no profit. Il groviglio di leggi richiamate in materia, in mancanza di configurazioni giuridiche unitarie, determina rischi di destrutturazione delle fattispecie associative che si costituiscono non più per quello che rappresentano, ma in relazione alle forme di finanziamento oppure alle agevolazioni tributarie, collegate alla scelta dell'uno o dell'altro modello associativo. Mancano, infatti, nel nostro ordinamento giuridico, leggi o atti aventi forza di legge contenenti disposizioni chiare e certe sul rapporto tra attività commerciale e non commerciale, alle quali i regolamenti dovrebbero solo ispirarsi e non pretendere di individuarle.

In realtà le stesse disposizioni regolamentari introdotte (2012), non appaiono idonee a risolvere i problemi di equilibrio (virtuoso) tra attività no profit e for profit.

L'Amministrazione ha compiuto alcune scelte applicative, che non solo esulano dall'oggetto del potere regolamentare attribuito, ma sono state effettuate addirittura in assenza di criteri o di altre indicazione normative atte a specificare la natura non commerciale di una attività.

Inoltre, in un ambito inteso a valorizzare il concetto di attività economica in senso comunitario, va ricordato che il diritto dell'Unione europea ha da tempo affrontato la questione dei presupposti necessari per escludere la natura commerciale di una attività, non tanto facendo riferimento al concetto dell'assenza dello scopo di lucro, ritenuto non determinante (CGUE, 1 luglio 2008, C-49/07, punti 27 e 28), ma piuttosto richiamando il carattere non economico, che deve qualificare l'attività non commerciale.

A tal fine, per chiarire la distinzione tra attività economiche e non economiche, la giurisprudenza ha costantemente affermato che qualsiasi attività consistente nell'offrire beni e servizi in un mercato realizza una attività qualificabile come economica. Costituisce ormai principio indiscusso quello secondo cui la nozione di impresa ricomprenda qualsiasi entità che eserciti una attività economica, a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle sue modalità di finanziamento (CGUE, 3 marzo 2011, C-437/09; 12 luglio 2012, C-138/11).

Sulla base dei richiamati presupposti nazionali/comunitari, le criticità non sono riconducibili ad un ripensamento delle disposizioni concordatarie, le quali riflettono anche un valore giuridico della storia (dei rapporti tra Stato e Chiesa cattolica), che non può essere certo messo in discussione da questioni economiche; ma nelle modalità di applicazione qualcosa deve essere rivisto.

In tal senso, potrebbe risultare funzionale l'istituzione di una Commissione bilaterale, come accaduto in passato; non nella prospettiva di limitarsi a ricercare una “amichevole soluzione” su singole questioni (art. 14, Accordo del 18 febbraio 1984), ma affrontare la problematica tributaria dei rapporti tra Stato e Chiesa, nel suo complesso ed in termini chiari e sistematici. Tutto ciò al fine di evitare che i rappresentanti legali degli enti ecclesiastici continuino a sostenere, in un quadro di diffuse incertezze, responsabilità economico-patrimoniali (e non solo), rispetto ad opere realizzate nell'ambito di quelle legittime attività diverse, spesso, necessarie per il funzionamento degli enti religiosi.

RIVETTI G., Trattato lateranense ed esenzioni tributarie: regime giuridico e controverse applicazioni giurisprudenziali, in Il Dir. eccles., 2012, CXXIII, 1-2, 359-365.

Id., La disciplina tributaria degli enti ecclesiastici. Profili di specialità tra attività no profit e for profit, II ed, Milano, 2008.

Id., Enti no profit religiosi e ordinamento tributario. Proliferazione di nuovi modelli associativi e disorientamento ermeneutico, in Il Dir. eccles., CXVII, 1-2, 2006, 180-208.

PICOZZA P., L'ente ecclesiastico civilmente riconosciuto, Milano, 1992.

BERLINGO' S., Enti e beni religiosi in Italia, Bologna, 1992.