Accordi elusivi tra coniugi in fase di separazione o divorzio

Deve riconoscersi carattere di negoziazione globale a tutti gli accordi di separazione che, anche attraverso la previsione di trasferimenti mobiliari o immobiliari, siano volti a definire in modo tendenzialmente stabile la crisi coniugale, destinata a sfociare, di lì a breve, nella cessazione degli effetti civili del matrimonio concordatario o nello scioglimento del matrimonio civile, cioè in un divorzio non solo prefigurato, ma voluto dalle parti, in presenza delle necessarie condizioni di legge. Non si può quindi negare – quale che sia la forma che i negozi concretamente vengano ad assumere – che detti negozi siano da intendersi quali atti relativi al procedimento di separazione o divorzio, che, come tali, possono usufruire delle relative agevolazioni previste dall'art. 19 della Legge n. 74/1987, salvo che l'Amministrazione finanziaria contesti e provi, secondo l'onere probatorio a suo carico, la finalità elusiva degli atti medesimi.

La vicenda nasce dall'impugnazione, da parte di un contribuente, di un avviso di liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato una serie di imposte (registro, ipotecaria e catastale) in relazione ad un atto di trasferimento di un terreno effettuato in attuazione degli obblighi conseguenti ad un accordo di separazione consensuale disconoscendo così i benefici di cui all'art. 19 della Legge n. 74/1987. Secondo l'Ufficio (che a tal fine richiama le conclusioni raggiunte da Cass. civ., n. 15231/2001) non era applicabile al caso di specie il trattamento di esenzione, usufruibile di contro solo per gli atti attuativi degli obblighi connessi all'affidamento della prole, al suo mantenimento o a quello del coniuge o al godimento della casa di famiglia.

I gradi di merito si concludevano a favore del contribuente.

L'Agenzia delle Entrate proponeva allora ricorso per Cassazione denunciando la violazione di legge (art. 19 della Legge 74/1987) in quanto il trasferimento immobiliare in questione era avvenuto solo occasionalmente nell'ambito della procedura di separazione dei coniugi, non rappresentando un contenuto necessario degli accordi di separazione: per questo motivo non poteva trovare applicazione il regime di esenzione confermato dai giudici tributari di merito.

La questione fondamentale che emerge dalla pronuncia in commento riguarda la portata dell'esenzione tributaria stabilita dall'art. 19 della legge n. 74 del 1987 ovvero se la stessa debba intendersi in senso generale, come riferita a tutti gli atti di trasferimento mobiliare ed immobiliare che trovano occasione nel procedimento di separazione o di divorzio e che sono destinati a definire in modo tendenzialmente stabile la crisi coniugale, oppure solamente a quelli attuativi degli obblighi connessi al godimento della casa familiare, all'affidamento della prole, al suo mantenimento o a quello del coniuge (ovvero quelli che, secondo la dottrina tradizionale, rappresentano il contenuto necessario della separazione).

L'articolo 19 della legge 6 marzo 1987, n. 74 dispone che “tutti gli atti, i documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio o di cessazione degli effetti civili del matrimonio nonché ai procedimenti anche esecutivi e cautelari diretti ad ottenere la corresponsione o la revisione degli assegni di cui agli artt. 5 e 6 della Legge 1° dicembre 1970, n. 898, sono esenti dall'imposta di bollo, di registro e da ogni altra tassa". Come precisato dalla Corte Costituzionale con sentenza 11 giugno 2003, n. 202, l'esigenza di agevolare l'accesso alla tutela giurisdizionale, che giustifica il beneficio fiscale con riferimento agli atti del giudizio divorzile, è altresì presente nel giudizio di separazione, in quanto finalizzato ad agevolare e promuovere, in breve tempo, una soluzione idonea a garantire l'adempimento delle obbligazioni che gravano sul coniuge non affidatario della prole. Dal punto di vista oggettivo, le agevolazioni di cui al citato art. 19 si riferiscono a tutti gli atti, documenti e provvedimenti che i coniugi pongono in essere nell'intento di regolare i rapporti giuridici ed economici ‘relativi' al procedimento di scioglimento del matrimonio o di cessazione degli effetti civili dello stesso.

L'Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 18/E del 2013, intervenendo nel merito dell'applicazione della norma agevolativa, ha chiarito che l'esenzione si applica, oltre che agli accordi patrimoniali riferibili direttamente ai coniugi - come quelli che contengono il riconoscimento o il trasferimento della proprietà esclusiva di beni mobili e immobili all'uno o all'altro coniuge - anche ad accordi contenenti disposizioni negoziali in favore dei figli, purché la mediazione raggiunta sia elemento funzionale e indispensabile ai fini della risoluzione della crisi coniugale.

Già prima, con la circolare n. 27/E del 21 giugno 2012, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che il regime di esenzione da imposta di registro, di bollo e da ogni altra tassa di cui all'art. 19 della Legge n. 74 del 1987 è applicabile alle disposizioni patrimoniali in favore dei figli, effettuate in adempimento di accordi di separazione e divorzio.

Più specificamente, la circolare affronta il caso di un atto con il quale, nell'ambito di un accordo consensuale, un genitore, in qualità di proprietario della casa coniugale, dispone il trasferimento della nuda proprietà dell'immobile in favore dei figli.

Al riguardo, il citato documento di prassi, richiamando anche la giurisprudenza di legittimità, ha precisato che l'esenzione fiscale in parola deve ritenersi applicabile anche agli atti patrimoniali a favore dei figli disposti in accordi di separazione e di divorzio a condizione che il testo dell'accordo omologato dal tribunale “preveda esplicitamente che l'accordo patrimoniale a beneficio dei figli, contenuto nello stesso, sia elemento funzionale e indispensabile ai fini della risoluzione della crisi coniugale”.

Al riguardo, la Corte di Cassazione, n. 11458/2005, ha precisato che «la norma speciale contenuta nell'art. 19 cit. (…) dev'essere interpretata nel senso che l'esenzione "dall'imposta di bollo, di registro e da ogni altra tassa" di "tutti gli atti, documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio o di cessazione degli effetti del matrimonio" si estende "a tutti gli atti, i documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di separazione personale dei coniugi", in modo da garantire l'adempimento delle obbligazioni che i coniugi separati hanno assunto per conferire un nuovo assetto ai loro interessi economici (Corte costituzionale 25 febbraio 1999, n. 41), anche con atti i cui effetti siano favorevoli ai figli (in questo senso già si era pronunciata la Corte costituzionale, 15 aprile 1992, n. 176, ma ancor più chiaramente e decisamente il principio è enunciato dalla sentenza della Corte costituzionale 11 giugno 2003, n. 202)».

La richiamata interpretazione giurisprudenziale si fonda sulla considerazione che gli accordi a favore dei figli, stipulati dai coniugi nella gestione della crisi matrimoniale, oltre a garantire la tutela obbligatoria nei confronti della prole, costituiscono, talvolta, l'unica soluzione per dirimere controversie di carattere patrimoniale. Pertanto, l'esenzione fiscale prevista dall'art. 19 cit. deve ritenersi applicabile, secondo l'Agenzia delle Entrate anche alle disposizioni patrimoniali in favore dei figli disposte in accordi di separazione e di divorzio a condizione che il testo dell'accordo omologato dal tribunale, al fine di garantire la certezza del diritto, preveda esplicitamente che l'accordo patrimoniale a beneficio dei figli, contenuto nello stesso, sia elemento funzionale e indispensabile ai fini della risoluzione della crisi coniugale.

In tali documenti sembra quindi che nemmeno l'Agenzia faccia riferimento alla distinzione tra accordi costituenti il contenuto essenziale della separazione e accordi per i quali la separazione rappresenta soltanto l'occasione.

La Cassazione, con la recentissima 3110 del 17 febbraio 2016 ha confermato l'impostazione estensiva, in un'ottica di favor separationis: nel lungo percorso argomentativo della pronuncia i giudici ricordano innanzitutto la sentenza n. 15231/2001. Tale pronuncia aveva recepito un remoto indirizzo dottrinale che, nell'ambito degli accordi di separazione, distingueva tra contenuto necessario e contenuto eventuale, dovendo ricomprendersi nel primo il consenso reciproco a vivere separati, l'affidamento dei figli, l'assegnazione della casa familiare in funzione del superiore interesse dei figli e la previsione – eventuale – dell'assegno di mantenimento a carico di uno dei due coniugi. Tra i contenuti eventuali rientrano i patti che trovano solo “occasione” nella separazione, rappresentati da accordi patrimoniali autonomi.

Facendo leva su tale distinzione, la giurisprudenza successiva, cui l'Amministrazione finanziaria si richiama (anche alla luce di alcuni documenti di prassi), riconosceva l'esenzione "a tutti gli atti e convenzioni che i coniugi pongono in essere nell'intento di regolare sotto il controllo del giudice i loro rapporti patrimoniali conseguenti allo scioglimento del matrimonio o alla separazione personale, ivi compresi gli accordi che contengono il riconoscimento o il trasferimento della proprietà esclusiva di beni mobili ed immobili all'uno o all'altro coniuge", (cfr., tra le altre, Cass. n. 7493/2002; Cass. n. 16171/2003) o anche in favore dei figli (cfr. Cass. n. 860/2014), mentre "l'esenzione non opera quando si tratti di atti ed accordi che non siano finalizzati allo scioglimento della comunione tra coniugi conseguente alla separazione, ma siano soltanto occasionalmente generati dalla separazione".

Con la pronuncia in commento i giudici di legittimità hanno ritenuto superato il suddetto indirizzo interpretativo in ragione del mutato contesto normativo di riferimento (negoziazione assistita dagli avvocati per separazione consensuale, divorzio e modifica delle condizioni, legge sul divorzio breve) in virtù del quale deve riconoscersi il carattere di negoziazione globale a tutti gli accordi di separazione che, anche attraverso la previsione di trasferimenti mobiliari o immobiliari, siano volti a definire in modo tendenzialmente stabile la crisi coniugale, destinata a sfociare, di lì a breve, nella cessazione degli effetti civili del matrimonio concordatario o nello scioglimento del matrimonio civile. In tale contesto “non sembra, infatti, potersi più ragionevolmente negare - quale che sia la forma che i negozi concretamente vengano ad assumere - che detti negozi siano da intendersi quali ‘atti relativi al procedimento di separazione o divorzio', che, come tali possono usufruire dell'esenzione di cui all'art. 19 della L. n. 74/1987 nel testo conseguente alla pronuncia n. 154/1999 della Corte costituzionale, salvo che l'Amministrazione contesti e provi, secondo l'onere probatorio cedente a suo carico, la finalità elusiva degli atti medesimi”.

Finalità elusiva che nel caso concreto non è stata contestata dall'Ufficio, che ha giustificato la ripresa a tassazione unicamente in ragione dell'insussistenza di un rapporto di causalità necessaria con il procedimento di separazione personale tra i coniugi.

Nel nuovo contesto, insomma (come osserva attenta dottrina), tutti gli accordi di natura patrimoniale conclusi nell'ambito della separazione fanno parte delle “condizioni della separazione” con cui le parti, attraverso una negoziazione globale, “liquidano” il rapporto coniugale; tali contratti starebbero assumendo una connotazione di tipicità (cc.dd. contratti della crisi coniugale) la cui causa è quella di definire in maniera non contenziosa e definitiva la crisi di coppia.

Del resto, che questo sia forse il nuovo orientamento emergente è dimostrato da una altra pronuncia della Cassazione resa qualche giorno dopo la sentenza in commento nei confronti del coniuge dell'attuale ricorrente (n. 3110 dello scorso 17 febbraio).

Un ultimo cenno merita l'istituto della separazione assistita: con il D.L. 132/2014 sono state introdotte una serie di norme idonee a consentire la riduzione del contenzioso civile; la risoluzione dei conflitti e delle controversie in via stragiudiziale viene favorita dall'introduzione di un nuovo istituto, la procedura di negoziazione assistita da un avvocato.

Si tratta, come sancito dall'articolo 2, di "un accordo mediante il quale le parti convengono di cooperare in buona fede e con lealtà per risolvere in via amichevole la controversia tramite l'assistenza di avvocati iscritti all'albo...".

Inoltre il comma 3 dell'articolo 6 del decreto prevede che "l'accordo raggiunto a seguito della convenzione produce gli effetti e tiene luogo dei provvedimenti giudiziali che definiscono …. i procedimenti di separazione personale, di cessazione degli effetti civili del matrimonio...".
Ed è proprio in base alla parificazione degli effetti dell'accordo, concluso in seguito alla convenzione di negoziazione assistita ai provvedimenti giudiziali di separazione e di divorzio, che l'Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 65/E del 2015, ha ritenuto applicabile l'esenzione disposta dall'articolo 19 della legge n. 74 del 1987, anche in considerazione del fatto che il nuovo strumento giuridico fa parte del procedimento di separazione e divorzio a cui viene applicato il regime di favore.

La pronuncia in commento è interessante in quanto conferma, seppure per attribuirvi uno specifico trattamento tributario, l'esistenza di una nuova tipologia contrattuale, ovvero i cc.dd. contratti della crisi coniugale già teorizzati da una parte della dottrina.

La possibilità per i coniugi di disciplinare tramite atti di autonomia (o libertà) contrattuale gli aspetti patrimoniali e personali della vita coniugale – e, in particolare, i profili della crisi della famiglia – costituisce ormai un dato acquisito sia in dottrina, sia nella giurisprudenza di legittimità (Cass., 24.2.1993, n. 2270; Cass., 22.1.1994, n. 657) e di merito (Trib. Reggio Emilia, decr. 23.3.2007 e Trib. Reggio Emilia, 26.5.2010). Anche se nel nostro ordinamento non si rinviene alcuna disposizione positiva che espressamente attribuisce ai coniugi la facoltà di stipulare accordi, nella fase della cosiddetta crisi coniugale, alcune norme forniscono supporto alla tesi dell'ammissibilità di tali negozi: ad esempio, con riguardo alla separazione consensuale, l'art. 711, 3° co., c.p.c. prevede che nel processo verbale deve darsi atto delle “condizioni riguardanti i coniugi stessi e la prole” e il 5° co., della medesima disposizione menziona espressamente “le condizioni della separazione”.

La lettura delle predette disposizioni alla luce della giurisprudenza della Suprema Corte, secondo la quale ciascun coniuge ha il diritto di condizionare il proprio assenso alla separazione a un soddisfacente assetto dei rapporti patrimoniali (Cass., 5.7.1984, n. 3940; Cass., 15.3.1991, n. 2788; Cass., 24.2.1993, n. 2270; Cass., 22.1.1994, n. 657), porta ad attribuire al complemento di specificazione contenuto nell'art. 711, 5° co., c.p.c. – condizioni «della separazione» – un valore non soltanto soggettivo, bensì anche oggettivo: così, «condizioni della separazione» non sono soltanto quelle «regole di condotta» destinate a scandire il ritmo delle reciproche relazioni per il periodo successivo alla separazione (o al divorzio), ma anche tutte quelle pattuizioni alla cui conclusione i coniugi intendono comunque ancorare la loro disponibilità per una definizione consensuale della crisi coniugale; e tra queste ultime non può non rientrare l'assetto, il più possibile definitivo, dei propri rapporti economici, con la liquidazione di tutte le “pendenze” ancora eventualmente in atto (anche Cass., 14.3.2006, n. 5473, evidenzia lo “spirito di sistemazione dei rapporti in occasione dell'evento di separazione consensuale”).

L'ordinamento italiano, dunque, si è progressivamente evoluto verso una “irruzione della negozialità in tutti i campi riferibili ai rapporti patrimoniali all'interno del nucleo familiare” (così si esprime una nota dottrina), riconoscendo la natura negoziale dell'accordo di separazione (che pure non rientra nella categoria dei contratti, sia perché coinvolge interessi soprattutto personali dei coniugi e della prole, sia perché lo Stato non rinunzia ad un controllo preventivo attraverso l'omologa del giudice) e, pacificamente, la natura contrattuale delle pattuizioni di carattere patrimoniale contenute nell'accordo medesimo.

A riprova delle suesposte affermazioni, si pensi che il carattere negoziale degli accordi tra i coniugi tesi a definire gli aspetti economici della crisi coniugale o quelli postmatrimoniali ha trovato, nella giurisprudenza di legittimità, addirittura un inquadramento autonomo rispetto ai contratti innominati ex art. 1322 c.c., ai quali, tuttora, a volte si riconducono le pattuizioni tra i coniugi in crisi (ad una “tipicità propria” fanno riferimento Cass., 23.3.2004, n. 5741 e Cass., 14.3.2006, n. 5473).

L'esame dell'autorità giudiziaria in sede di omologa non riguarda la rispondenza delle pattuizioni all'interesse dei figli (art. 158, 2° co., c.c.), ma si limita alla verifica di legalità del negozio e, cioè, della sua non contrarietà ai principi di ordine pubblico e buon costume o alle norme imperative dell'ordinamento.

L'evoluzione della questione sul piano strettamente civilistico ha forse contribuito anche a questo cambiamento di rotta (che ad ogni modo va confermato) da parte della giurisprudenza tributaria che ha fornito un'interpretazione estensiva dell'esenzione prevista dalla legge che, del resto, fa riferimento a “tutti gli atti, i documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio…”.