ZFU risvolti pratici: competenza territoriale e attività escluse

Con riferimento ai soggetti beneficiari delle agevolazioni in favore delle Zone Franche Urbane (previste con la Legge Finanziaria 2007 – art. 1, commi da 340 a 343 e poi con la Legge Finanziaria 2008 - art. 2, commi da 561 a 563), definiti mediante il Decreto interministeriale del 10 aprile 2013 emesso dal Ministero dello Sviluppo Economico in concerto con il Ministero dell'Economia e delle Finanze (pubblicato in G.U. dell'11 luglio 2013 n. 161), di cui all'articolo 3, co. 2, lett. a), deve aversi riguardo all'attività effettivamente esercitata dall'impresa e non alla categoria essa astrattamente ascrivibile.

Infatti, l'impresa dedita alla commercializzazione al dettaglio di prodotti ittici, non è un'impresa attiva nel settore della pesca e dell'acquacoltura, in quanto tale esclusa ai fini del Regolamento (CE) n. 104/2000 del Consiglio e del Regolamento (CE) n. 1998/2006. Il commercio consiste nella mera attività di acquisto e vendita del prodotto ittico e non nell'attività di pesca (che ha ad oggetto la ricerca e la cattura del prodotto ittico), o acquacoltura (che ha ad oggetto l'attività di produzione indotta di organismi acquatici).

Un imprenditore individuale, titolare di un'attività di micro-dimensioni, accedeva e fruiva dei benefici previsti per le Zone Franche Urbane (di seguito ZFU), usufruendo di un credito di imposta utilizzato ai fini IRPEF e IRAP.

Nella specie, l'attività svolta dall'imprenditore, nel perimetro ricompreso ai fini della ZFU, operante in una delle province baresi individuate come zone caratterizzate da degrado urbano e sociale, aveva ad oggetto la commercializzazione al dettaglio di prodotti ittici, attività, dapprima ammessa al beneficio, poi revocato con apposito “decreto di revoca”, emesso dalla sede capitolina del Ministero dello Sviluppo Economico.

Sosteneva il Ministero, infatti, nel decreto impugnato, che l'impresa beneficiaria essendo attiva nel settore della pesca e acquacoltura, non poteva essere ammessa alle agevolazioni in quanto esclusa a norma dell'articolo 3, co. 2, del Decreto interministeriale del 10 marzo 2013 lettera a), che espressamente esclude le “imprese attive nel settore della pesca e dell'acquacoltura che rientrano nel campo di applicazione del Regolamento (CE) n. 104/2000 del Consiglio”.

Il ricorrente, a fondamento delle proprie ragioni, ripercorreva passo per passo la normativa richiamata dal Decreto interministeriale cit., ovvero art. 1 del Regolamento (CE) n. 1998/2006, che con riferimento alle imprese attive nel settore della pesca e dell'acquacoltura, a sua volta, si richiama al Regolamento (CE) n. 104/2000 del Consiglio. Rilevava, ulteriormente, il ricorrente che anche a fronte delle definizioni rese dal Ministero delle Politiche Agricole e Forestali in ordine alle attività di pesca e acquacoltura, espressamente escluse dal Decreto, l'attività svolta dall'imprenditore non poteva certamente essere ricompresa nelle medesime per diversità dello scopo e dell'oggetto.

I Giudici di prime cure, senza derogare la loro competenza, concludevano per l'accoglimento del ricorso proposto dal ricorrente.

La questione trae origine dall'impugnazione del “decreto di revoca” dell'agevolazione ZFU (che ha ad oggetto benefici fiscali in favore di zone caratterizzate da degrado urbano e sociale al fine di favorire l'integrazione sociale e culturale delle popolazioni abitanti in quelle determinate circoscrizioni o quartieri), emesso dal Ministero dello Sviluppo Economico il quale, revocava il beneficio concesso ad una impresa che svolgeva l'attività di commercializzazione al dettaglio di prodotti ittici.

Ebbene, le questioni sottese la fattispecie prospettata hanno riguardo tanto gli aspetti formali a carattere processuale, tanto gli aspetti di stretto merito.

Per quanto attiene agli aspetti formali a carattere processuale, la sentenza implicitamente risponde positivamente alla questione sulla competenza territoriale della commissione.

Come anticipato, l'impresa ricorrente operava nella zona del barese e si vedeva recapitare il provvedimento di diniego predetto dalla sede romana del Ministero.

Il ricorrente adiva la CTP di Bari, quale circoscrizione competente in base alla sede ed al domicilio fiscale dell'impresa esercitata.

La Commissione adita non declinava la propria competenza, rendendo la sentenza compita sul merito della controversia e, per l'effetto, una pronuncia implicita sulla competenza che, in applicazione dell'art. 5, co. 2, del D.Lgs. n. 546/1992, non può più essere eccepita in sede di grado successivo e tanto in quanto nel comma 2 il legislatore specifica che: “l'incompetenza della commissione tributaria è rilevabile soltanto nel grado al quale il vizio si riferisce”.

Per quanto attiene al vizio di merito del provvedimento impugnato, la controversia ha avuto ad oggetto l'interpretazione letterale del Decreto interministeriale emesso in concerto tra il Ministero dello Sviluppo Economico ed il Ministero dell'Economia e delle Finanze del 10 aprile 2013 (in G.U. dell'11 luglio 2013 n. 161, in attuazione del co. 4, art. 37, D.L. n. 179/2012), il quale all'articolo 3, co. 2, espressamente escludeva dai possibili beneficiari del credito di imposta concesso, “i soggetti che si trovano in una o più delle condizioni individuate dall'art. 1 del Regolamento (CE) n. 1998/2006. In particolare, (…)” - lettera a) - “le imprese attive nel settore della pesca e dell'acquacoltura che rientrano nel campo di applicazione del Regolamento (CE) n. 104/2000 del Consiglio; (…).”

Il ricorrente, esercente l'attività di commercializzazione al dettaglio di prodotti ittici, diveniva destinatario del provvedimento di revoca, in quanto, a dire del Ministero, rientrava tra i soggetti esclusi dal Decreto interministeriale di cui all'articolo 3, secondo comma su riportato, in quanto attività ascrivibile al settore della pesca e dell'acquacoltura.

La questione sollevata, dunque, sottoposta al vaglio di merito dei giudici tributari, era valutare se, a determinare o meno l'accesso al beneficio ai fini dell'agevolazione ZFU, dovesse prevalere lo svolgimento dell'attività commerciale esercitata o il prodotto oggetto dell'attività commerciale medesima.

La fattispecie sottoposta alla CTP in tema di ZFU ammesse ai benefici fiscali e la pronuncia che ne è conseguita, è potenzialmente antesignana di future pronunzie che interesseranno le corti di merito e di legittimità, in considerazione del fatto che le misure agevolative in esame sono recenti (quella in oggetto rinviene dagli elenchi delle imprese ammesse alle agevolazioni in favore delle piccole e micro imprese localizzate nelle ZFU della regione Puglia del 2014), e che solo recentissimamente sono state oggetto di controllo da parte del Ministero dello Sviluppo Economico.

Il tema, dunque, è potenzialmente idoneo ad interessare, non poco, gli operatori giuridici in un prossimo futuro, per l'effetto appare utile approfondire, sin d'ora, la portata della sentenza in esame, capofila, probabilmente, di giudizi già incardinati presso le Commissioni tributarie, tanto con riguardo agli aspetti processuali e di merito emersi.

Con la sentenza in esame i Giudici tributari hanno di fatto, oltre a rendere una sentenza espressa con riguardo al merito del ricorso, reso una sentenza implicita con riferimento alla competenza territoriale della Commissione Provinciale adita.

Il ricorrente, infatti, pur ricevendo l'atto dall'ufficio romano del Ministero dello Sviluppo Economico, adiva la CTP di Bari, quale circoscrizione di riferimento in base alla sede ed al domicilio fiscale dell'impresa.

Invero, stando ad un'interpretazione rigorosa e restrittiva del combinato disposto dall'art. 4 e 10, del D.Lgs. n. 546/1992, ai fini dell'individuazione della competente Commissione Tributaria si ha riguardo alla sede dell'ufficio che ha emesso l'atto impugnato.

Pur tuttavia, ultimamente, con riguardo alla formulazione dell'articolo 4 ante riforma, intervenuta con il D.Lgs. n. 156, del 24 settembre 2015, in vigore dall'1° gennaio 2016, la Corte Costituzionale con sentenza del 3 marzo 2016, n. 44 (in G.U. 9 marzo, n. 10), ha dichiarato l'illegittimità costituzionale del comma precedentemente vigente, nella parte in cui prevedeva che per le controversie proposte nei confronti dei soggetti iscritti nell'albo di cui all'art. 53 del D.lgs. del 15 dicembre 1997, n. 446 era competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i medesimi soggetti hanno sede, anziché quella nella cui circoscrizione ha sede l'ente locale impositore.

Senza entrare nel merito della sentenza citata, in buona sostanza, la Corte Costituzionale, mediante la pronuncia richiamata, ha inteso radicare la competenza nella circoscrizione in cui ha sede l'ente impositore a prescindere dalla sede del concessionario della riscossione, tanto in evidente favore del contribuente, il quale poteva trovarsi nella paradossale situazione di doversi difendere in una circoscrizione diversa dalla sua e da quella dell'ente impositore per il sol fatto che quest'ultimo aveva incaricato la riscossione ad un concessionario di una sede differente.

La Corte Costituzionale, dunque, muovendo dal principio costituzionalmente garantito del diritto di difesa (ex art. 24 della Cost.), ha inteso favorire il diritto di difesa agevole del contribuente, il quale per poter esercitare il suo legittimo diritto di interporre ricorso non deve sostenere oneri aggiuntivi ed ulteriori, soprattutto a fronte di valori fiscali di modesta entità, tali da non rendere, di fatto, conveniente un'azione da esercitarsi in una sede lontana, compromettendo per l'effetto l'esercizio del diritto di difesa costituzionalmente garantito.

Ebbene, la citata sentenza, non a caso, è fonte di ispirazione ed illuminante anche nel caso di specie, in quanto parrebbe che la Commissione tributaria adita si sia conformata, implicitamente, proprio al principio teso a garantire il diritto di difesa agevole del contribuente in essa richiamato.

Infatti, solo l'interpretazione estensiva fornita dalla pronuncia dei giudici costituzionali, proprio in materia di competenza tributaria, applicata in via analogica alla fattispecie in esame, è idonea a supportare l'implicita pronuncia sulla competenza barese della Commissione, piuttosto che di quella romana competente stando ad una rigorosa e stretta interpretazione del dettato normativo.

Di fatto, dunque, la sentenza in commento a partire dalla sentenza 44/2016 cit. sembrerebbe aprire implicitamente ad un filone pro contribuente, anche ad ipotesi che si pongono al di fuori di quelle tra sede dell'ente impositore e concessionario della riscossione, ovvero ad ipotesi più generali che vedono attori del giudizio tributario il contribuente ed un ente geograficamente distante dalla circoscrizione del primo.

Con riguardo, invece, al profilo di stretto merito sollevato per illegittimità del decreto di revoca dell'agevolazione concessa, con Decreto del Ministero dello Sviluppo Economico in concerto con il Ministero delle Finanze del 30 giugno 2014 – ZFU – per erroneità della motivazione per violazione del dettato normativo di cui all'art. 3, co. 2 del citato decreto e per l'effetto dei Regolamenti CE N. 1998/2006, e N. 104/2000, la Commissione tributaria, come anticipato, ha reso una sentenza interpretativa a favore del contribuente.

La CTP, infatti, nel caso in esame dopo aver analizzato e passato in rassegna le fonti normative su richiamate, confermando l'effettiva esclusione dell'attività di pesca e acquacoltura dall'agevolazione in oggetto, si sofferma sul dato sostanziale dell'attività svolta dal ricorrente, piuttosto che di quello formale ed apparente.

Riferisce, dunque, a riguardo che: “L'attività di pesca, infatti, ha ad oggetto la ricerca e la cattura del prodotto ittico, mediante idonea attrezzatura, mentre per acquacoltura si intende l'attività, diversa dalla pesca, di produzione di organismi acquatici. Al contrario, il commercio dei prodotti ittici consiste nell'attività di acquisto e vendita del pescato ed è quindi, attività meramente commerciale. L'esclusione, pertanto, dalle agevolazioni previste per le attività di pesca e acquacoltura non sono estendibili anche al commercio di prodotti ittici e non può quindi ritenersi, come sostenuto nell'impugnando decreto, che l'attività svolta dal ricorrente sia riconducibile a quella operante nel settore della pesca e dall'acquacoltura.”

È chiaro il tenore letterale della sentenza in commento: la CTP ha ritenuto, nel caso di specie, che l'attività di mero commercio sebbene di un prodotto tipico del settore pesca e acquacoltura, non comporta l'esclusione dell'agevolazione prevista in favore delle imprese operanti nella ZFU, tanto in quanto l'attività commerciale svolta non è affatto ascrivibile al settore pesca e acquacoltura. Sottolinea il collegio a riguardo, dunque, il discrimen intercorrente tra le categorie richiamate ponendo l'attenzione sullo scopo dell'attività concretamente esercitata e sulle modalità adottate per il suo raggiungimento: l'attività di commercializzazione, infatti, ha ad oggetto lo scambio del bene e non la ricerca o la produzione del bene medesimo.

La sentenza in oggetto, non può che essere condivisa in toto, sia con riferimento all'aspetto formale processuale, che a quello di stretto merito.

La competenza delle Commissioni tributarie con riguardo ad atti provenienti da enti o uffici geograficamente distanti dal luogo del contribuente è una questio che recentemente, come anticipato, ha visto l'intervento sia della Corte Costituzionale con la sentenza del 3 marzo 2016, n. 44, che ha dichiarato l'incostituzionalità dell'articolo 4 (con riferimento alla sede del concessionario della riscossione), a sua volta poi oggetto di riforma con il D.Lgs. n. 156/2015, in vigore dall'1 gennaio 2016.

L'odierna pronuncia non fa che inserirsi, dunque, nel solco già tracciato dalla Corte e dallo stesso legislatore, in un'ottica di tutela ulteriore del soggetto debole del rapporto tributario, rafforzando e concretizzando la portata del diritto di difesa (ex art. 24 Cost.), facendo un primo passo in favore di una “derogabilità” della competenza tributaria tutte le volte in cui l'esercizio del predetto diritto possa soccombere al cospetto dell'eccessiva onerosità del giudizio, tanto a maggior ragione a fronte di valori di causa modesti.

Sotto il profilo di merito, considerato che la sentenza in commento è una delle prime che ha affrontato le agevolazioni concesse alle ZFU, nella specie, si è pronunciata in ordine all'interpretazione del requisiti a carattere soggettivo atto, dunque, ad identificare la platea dei soggetti beneficiari, essa è potenzialmente idonea ad essere assunta come riferimento a favore contribuente.

Se si considera, infatti, che tra i soggetti beneficiari esclusi dal Decreto cit. (oltre alle imprese attive nel settore della pesca e acquacoltura), vi sono anche le imprese attive nel settore dei prodotti agricoli, le imprese attive nel settore carboniero (per citarne alcune), è evidente come una fattispecie analoga a quella in esame possa interessare micro imprese operanti in altri settori.

Dalla pronuncia in commento può trarsi un principio generale per cui, il giudice deve avere riguardo con riferimento ai requisiti soggettivi dell'agevolazione ZFU all'attività concretamente svolta dall'impresa e non al settore potenzialmente essa ascrivibile.