La convivenza con genitore benestante non costituisce circostanza sufficiente a comprovare la capacità di spesa del figlio

La convivenza con genitore benestante non è di per sé prova della capacità di spesa del figlio dovendo il contribuente dimostrare la concreta disponibilità dei redditi imputabili ad esso genitore e la durata del loro possesso con idonea documentazione così come prescrive il comma 6 dell'art. 38 D.P.R. n. 600/1973 (ante modifiche introdotte dal D.L. n. 78/2010) in tema di accertamento sintetico.

Ciò in ossequio ai principi di “capacità contributiva” e di buona fede (artt. 53 Cost. e 10 Statuto diritti del contribuente) e stante l'inapplicabilità in sede processuale delle decadenze previste dalle norme amministrative che disciplinano l'accertamento e la riscossione.

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato dinnanzi alla Corte Suprema di Cassazione la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Firenze che aveva accolto l'appello proposto da un contribuente avverso il provvedimento della Commissione Tributaria di Prato con il quale era stato respinto il ricorso del predetto contribuente contro un avviso di accertamento IRPEF notificatogli, a seguito di accertamento sintetico, per aver affrontato esborsi onerosi non compatibili con i redditi dichiarati al fisco derivanti dallo svolgimento della propria attività di procacciatore d'affari.

Il ricorso in esame deriva dall'impugnazione di un avviso di accertamento scaturente dall'attività di verifica posta in essere dall'Ufficio ai sensi dell'art. 38, comma quarto e seguenti del D.P.R. n. 600/1973, meglio conosciuto come ‘redditometro', ovverosia la possibilità dell'Amministrazione Finanziaria di poter determinare sinteticamente il reddito complessivo netto delle persone fisiche, sulla scorta di elementi e circostanze di fatto certi prescindendo dalla dichiarazione presentata.

Il caso sotteso alla sentenza in esame trae origine da una serie di imponenti spese sostenute dal contribuente nell'arco di 4 anni per l'acquisto di numerosi costosi autoveicoli di considerevole potenza e di quote societarie varie, che risultavano per l'Agenzia delle Entrate, totalmente inconciliabili con le sue limitate capacità reddituali.

Il contribuente aveva denunciato, infatti, redditi pari ad appena € 13.906,00 sostenendo peraltro nel giudizio di appello proposto dinnanzi alla CTR (conclusosi poi con l'accoglimento delle sue doglianze) che il denaro utilizzato per affrontare le sopradette spese proveniva non dalla propria attività lavorativa ma dalla madre benestante con la quale conviveva stabilmente.

Sosteneva che la madre, essendo particolarmente abbiente, aveva contributo direttamente all'acquisto di tali beni da parte del figlio con lei convivente fornendogli la provvista necessaria per affrontare le onerose spese e, sopperendo, così, alle sue necessità economiche.

La Commissione Tributaria Regionale di Firenze accoglieva le censure mosse dal contribuente alla sentenza della Commissione Tributaria di Prato rilevando come, nonostante il transito di denaro da madre a figlio non fosse stato documentato dettagliatamente, dovesse comunque presumersi dalla convivenza stabile instaurata dallo stesso con un proprio ascendente benestante che le spese sostenute erano state finanziate con redditi diversi dai propri e perciò esenti da tassazione.

Il Giudice del merito, in sostanza, riteneva che gli esborsi affrontati dal contribuente fossero da giustificare per il solo fatto della convivenza con un familiare abbiente, stante l'impossibilità di documentare ogni passaggio di denaro quotidiano in ambito familiare.

La sez. tributaria della Cassazione contestando il ragionamento dei primi Giudici che avevano motivato la decisione - nel senso che non tutti i fatti, circostanze e movimenti della vita quotidiana sono “documentabili”, essendo spesso solo “dimostrabili” e verificabili nell'attendibilità e veridicità in virtù del potere di sindacato giudiziario - ha precisato che la prova idonea a dimostrare che il contribuente è rimasto sollevato dall'onere pecuniario delle spese sostenute in virtù del contributo dei redditi genitoriali ricevuti (esenti o già assoggettati a tassazione) transita dalla prova documentale del “possesso” di tali redditi per un tempo sufficiente a far presumere che egli li abbia impiegati come provvista per le sue spese.

La Corte ha quindi ribadito l'inidoneità della documentazione reddituale del genitore benestante a giustificare le spese del figlio convivente essendo irrilevante la mera allegazione dell'esistenza di una solida capacità economica familiare.

La questione sottesa al caso in esame pone il problema di individuare quale sia la prova necessaria e valida che il contribuente deve fornire al Fisco, nell'ambito di un eventuale procedimento di accertamento sintetico attivato nei suoi confronti dall'Agenzia delle Entrate, per riuscire a dimostrare che le spese affrontate, specie se consistenti, sono state rese possibili grazie a denaro donato dai familiari e non in forza di introiti propri non dichiarati.

L'orientamento della Suprema Corte che ha pronunciato l'ordinanza in commento con procedimento semplificato ex art. 380-bis c.p.c. appare estremamente rigido dal momento che è stato sancito dai Giudici di legittimità come la contestazione delle presunzioni utilizzate nell'ambito del metodo sintetico presupponga inesorabilmente che il contribuente comprovi con idonea documentazione l'entità delle somme donate dal genitore convivente e la durata del loro possesso.

Il reddito del genitore, pur se consistente alla luce delle dichiarazioni fiscali prodotte, appare comunque per la Cassazione circostanza irrilevante e non idonea a dimostrare la capacità di spesa del figlio convivente.

La questione controversa attiene, quindi, non già alla rilevanza del reddito familiare e del tenore di vita goduto dai genitori del contribuente che con loro convive in modo stabile (circostanze queste che potrebbero di per sé giustificare presuntivamente la capacità di spesa di quest'ultimo) ma dalla idoneità della prova volta ad accertare che il figlio è rimasto (in tutto o in parte) sollevato dall'onere pecuniario degli esborsi affrontati.

La normativa di riferimento e il redditometro

Le elargizioni di denaro da genitore a figlio rappresentano oggi un tema di dibattito, anche in campo giurisprudenziale, molto frequente.

Sono numerosissimi, infatti, i casi di figli maggiorenni che, sia pur economicamente autosufficienti e dotati di una propria capacità reddituale, ricevono dai genitori, anche conviventi, donazioni di denaro da impiegare per affrontare esborsi incompatibili con gli introiti dichiarati. Basti pensare all'acquisto di una prima casa o di una vettura, come nel caso affrontato dalla sentenza in commento, o di beni particolarmente costosi.

Ebbene, chi riceve una somma di denaro in regalo, a giudizio della Cassazione, dovrà essere sempre pronto a poter giustificare questo introito all'Agenzia delle Entrate certificandone con idonea documentazione la provenienza così da evitare che il Fisco possa etichettare quella somma come denaro in nero.

Oggi il contribuente deve necessariamente confrontarsi con il redditometro che rappresenta quello strumento di accertamento presuntivo, che consente all'Amministrazione finanziaria di determinare il reddito complessivo dei contribuenti persone fisiche, facendo perno sulle spese per consumi e investimenti da questi sostenute. In pratica, non sarà valutata la provenienza della ricchezza, ma come la medesima viene “spesa”.

La sua applicazione, che può condurre ad esiti fortemente penalizzanti per i contribuenti, è controbilanciata dalla possibilità per questi ultimi di fornire un'adeguata "prova contraria" in sede di contraddittorio amministrativo (ovvero in sede contenziosa).

La normativa di riferimento risiede nell'art. 38 del D.P.R. 600/1973 (testo unico sull'accertamento) che attribuisce al contribuente l'onere di provare che le spese che sono state sostenute sono riconducibili a redditi tassati o esenti e non a somme non dichiarate o incassate in nero.

Il comma 6 dell'art. 38, D.P.R. n. 600/1973 nella formulazione vigente all'epoca dei fatti analizzati nella sentenza in commento, limita la prova contraria alla dimostrazione, in positivo, di possedere, a giustificazione del maggior reddito accertato, proventi reddituali esenti o assoggetti a ritenuta definitiva alla fonte: prova peraltro transitante dall'evidenza documentale.

Recita testualmente la norma “Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui e' stata effettuata e nei quattro precedenti".

Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione.

Giurisprudenza a confronto

La giurisprudenza è già intervenuta su questo delicato tema attraverso pronunce che hanno chiarito i confini della prova contraria a carico del contribuente, a fronte di un accertamento induttivo sintetico ex art. 38 D.P.R. n. 600/1973.

Un primo orientamento (Cass. civ., n. 8995/2014 richiamata dalla successiva Cass. civ., n. 25104/2014, - id. 21 ottobre 2015, n. 2136) aderisce alle conclusioni cui è pervenuta la Cassazione con la sentenza in commento chiarendo che la suddetta norma chiede qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte) e, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere).

In tal senso va letto lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della "durata" del relativo possesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacita contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalità non considerate al fini dell'accertamento sintetico.

Tale prova potrà certamente essere fornita con l'esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la "durata" del possesso dei redditi in esame e quindi non solo il loro semplice "transito" nella disponibilità del contribuente.

In conclusione appare totalmente inidoneo il mero richiamo alle potenzialità reddituali del familiare convivente occorrendo al contrario, in forza della normativa vigente, fornire e completa e adeguata documentazione probatoria che possa mettere in luce l'effettivo utilizzo e la consistenza di tali apporti patrimoniali.

Non sono mancate, però, anche pronunce più “morbide” da parte dei Giudici di merito (cfr. CT 1° grado Trentino Alto Adige, Trento, sentenza 73/2/10) che hanno ritenuto come il semplice rapporto di convivenza tra il contribuente ed un familiare stretto che dispone di elevata capacità reddituale sia indice certo della capacità di spesa dello stesso.

Afferma sul punto la citata sentenza:

“Facendo riferimento al complessivo reddito familiare si rileva che il redditometro risulta congruo e le spese per incrementi patrimoniali, ivi compresa la lussuosa autovettura del ricorrente, trovano giustificazione economico-finanziaria nelle disponibilità familiari. Non è necessaria la dimostrazione documentale delle messa a disposizione da parte del padre del denaro occorrente per l'acquisto del veicolo a opera del figlio, essendo sufficiente la valutazione di idoneità delle risorse provenienti dallo svolgimento dell'attività professionale paterna per fare fronte ai costì della gestione familiare ivi compresa l'acquisizione di detta autovettura”.

Secondo questa impostazione, quindi, non sarebbe necessario fornire la prova documentale del possesso del reddito donato essendo la condizione benestante del nucleo familiare circostanza di per sé sufficiente a giustificare le maggiori spese affrontate dal contribuente convivente nel nucleo.

Del resto, nei rapporti tra coniugi e nell'ambito della famiglia in generale, assume pregnanza proprio il concetto di solidarietà economica.

In base a tale principio la parte contribuente potrebbe così limitarsi ad allegare gli elementi utili ad individuare le fonti di liquidità necessarie per le acquisizioni riscontrate, dichiarando il nominativo del soggetto che provvede al mantenimento.

Nel caso preso in esame da questa pronunzia, la richiesta della “prova” documentale della messa a disposizione da parte del padre a favore del figlio del denaro occorrente per l'acquisto del veicolo e ancor di più per il mantenimento dello stesso, non sarebbe dunque necessaria, data la ragionevolezza della prova contraria offerta dal contribuente.

Regola questa di particolare valenza da contrapporre alla prassi talvolta utilizzata dagli Uffici finanziari che chiedono spesso ai contribuenti nell'ambito degli accertamenti redditometrici la prova contraria e documentale della tracciabilità dei flussi finanziari che in moltissimi casi è impossibile fornire.

Del resto la stessa Circolare n. 49/E del 09 agosto 2007 dell'Agenzia delle Entrate aveva già sottolineato, relativamente all'attività di accertamento nei confronti di soggetti con evidenti manifestazioni di capacità contributiva, incompatibili con le posizioni reddituali, l'importanza dell'aspetto familiare evidenziando l'opportunità di valutare la complessiva posizione reddituale dei componenti il nucleo familiare essendo evidente come gli elementi indicativi di capacità contributiva possano trovare giustificazione proprio nei redditi degli altri componenti il nucleo familiare.

Con l'ordinanza in commento i Giudici della sezione tributaria applicano dunque alla lettera l'art. 38 del D.P.R. n. 600/1978 - in vigore prima delle modifiche introdotte con il D.L. n. 78/2010 - affrontando in modo drastico e rigoroso il tema dell'onere della prova contraria ammessa per il contribuente che subisce l'accertamento sintetico per aver affrontato spese incompatibili con le proprie capacità reddituali.A giudizio della Cassazione, il semplice vincolo di convivenza del contribuente con un familiare benestante non integra quella prova idonea richiesta dalla normativa per dimostrare il possesso di redditi esenti essendo, invece, necessario produrre quei giustificativi scritti e pertinenti che comprovano il transito del denaro tra gli stessi. La sentenza in ultima analisi si pone sulla scia di altri precedenti in tema di passaggio di disponibilità dove la prova (contraria) che si tratti del frutto di liberalità deve essere fornita dal contribuente con la produzione dei pertinenti documenti (cfr. Cass. civ. , sez. trib., n. 24597/2010). Non è però chi non vede come l'approccio del giudice di legittimità risulti eccessivamente rigido facendo gravare sul contribuente l'onere gravoso (non sempre facile) di dimostrare, con documentazione specifica e completa, la durata e il possesso dei redditi esenti onde poter chiarire che la propria capacità di spesa, incompatibile con il reddito dichiarato, deriva in sostanza dall'aiuto economico fornito dai genitori.Sembra perciò preferibile aderire all'impostazione di quelle Commissioni Tributarie (cfr. CTP Firenze, sez. III, 5 maggio 2014, n. 569) che hanno ritenuto opportuno attribuire valore probatorio pieno ed esaustivo ai redditi dei familiari conviventi con il contribuente destinatario di un eventuale avviso di accertamento. La disponibilità del bene deve essere vagliata con specifico riferimento al nucleo familiare del contribuente. L'imputazione reddituale deve essere diminuita o azzerata qualora il contribuente dimostri che le spese del bene sono sostenute dal coniuge in virtù della solidarietà familiare (cfr. CTP Crotone 7/4/2011 n. 26). In certi casi non è stata nemmeno ritenuta necessaria la prova documentale del passaggio di denaro essendo stata ritenuta sufficiente la valutazione di idoneità delle risorse provenienti dallo svolgimento di attività professionali per far fronte ai costi di gestione familiare (cfr. CT 1° grado Trento 23/9/2010 n. 73). Non sono mancate anche pronunce che hanno rilevato come le certificazioni documentali degli apporti (assegni e lettere della banca) non possano essere eccessive per non risolversi in una prova diabolica essendo ben note le difficoltà dei giovani ad inserirsi nel mondo del lavoro ed a rendersi autonomamente sufficienti ed indipendenti dai genitori (cfr. CTP Cuneo 21 marzo 2011 47/1/1). Per le elargizioni di denaro tra figli e genitori, bisognerebbe, quindi, attribuire attendibilità, sotto il profilo probatorio, anche alla sola complessiva posizione reddituale del nucleo familiare tenendo conto del normale e frequente apporto, nella vita di tutti i giorni, di un genitore, soprattutto ove possieda un reddito elevato, senza necessità di documentare il transito ”endofamiliare” di quel denaro. Bisognerebbe, in conclusione, valorizzare nell'ambito familiare il principio solidaristico che costituisce plausibile giustificazione dei frequenti movimenti di denaro che spesso intervengono tra genitori e figli.