Il rifiuto di esibire i documenti al Fisco ne impedisce l'utilizzabilità a favore del contribuente

La dichiarazione del contribuente di non possedere libri, registri, scritture e documenti, specificamente richiestigli dall'Amministrazione finanziaria nel corso di un accesso, preclude la valutazione degli stessi in suo favore in sede amministrativa o contenziosa e rende legittimo l'accertamento induttivo, solo ove sia non veritiera, cosciente, volontaria e dolosa, così integrando un sostanziale rifiuto di esibizione diretto ad impedire l'ispezione documentale.

L'Agenzia delle Entrate notificava alla Curatela del Fallimento della società di calcio A.C. Savoia 1908 S.p.A avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2000, avendo accertato, all'esito di un controllo della Guardia di Finanza, con due distinti processi verbali di constatazione, l'omesso versamento IVA ed il mancato versamento della ritenuta di acconto, nonché movimentazioni finanziarie riferibili ai conti correnti bancari posseduti dalla società, in relazione alle quali non venivano fornite giustificazioni dalla curatela fallimentare, essendo andata dispersa parte della documentazione della società.

La curatela del fallimento proponeva ricorso avverso il predetto accertamento alla CTP, che veniva accolto sul presupposto che la documentazione allegata al ricorso smentisse l'operato dell'agenzia e che, dunque, l'accertamento fosse illegittimo ed infondato.

Avverso tale sentenza l'Agenzia delle Entrate proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale accoglieva il ricorso, ritenendo legittimo l'accertamento, atteso che, ai sensi dell'art. 52/5 d.P.R. n. 633/1972, la dichiarazione del curatore di non essere in possesso della documentazione contabile andata dispersa impediva di prendere in considerazione successivamente libri, registri, scritture e documenti a favore della contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa.

La questione che la Suprema Corte si trova a dover risolvere attiene all'utilizzabilità in favore del contribuente di documentazione non esibita all'Ufficio in sede amministrativa.

La Suprema Corte, in accoglimento del ricorso del contribuente, ha sottolineato la natura eccezionale della norma contenuta nell'art. 52, comma 5, del d.P.R. del 26 ottobre 1972 n. 633.

Tale norma prevede, infatti, che “i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione”.

Secondo la lettura fornita dalle Sezioni Unite nella sentenza 25 febbraio 2000, n. 45, l'effetto preclusivo previsto dalla norma presuppone: la non veridicità della dichiarazione o, più in generale, il suo concretarsi – in quanto diretta ad impedire l'ispezione del documento – in un sostanziale rifiuto di esibizione, accertabile con qualunque mezzo di prova e anche attraverso presunzioni; la coscienza e la volontà della dichiarazione stessa; il dolo, costituito dalla volontà del contribuente di impedire che, nel corso dell'accesso, possa essere effettuata l'ispezione del documento.

Pertanto, non integrano i presupposti applicativi della preclusione le dichiarazioni (il cui contenuto corrisponda al vero) dell'indisponibilità del documento, non solo se questa sia ascrivibile a caso fortuito o forza maggiore, ma anche se imputabile a colpa, quale ad esempio la negligenza e imperizia nella custodia e conservazione.

Nel caso di specie, i Giudici di legittimità hanno ritenuto che – contrariamente a quanto opinato dalla Commissione Regionale – la norma di cui al citato art. 52 d.P.R. n. 633/1972 non poteva trovare applicazione, perché la dichiarazione del Curatore fallimentare di non possedere la documentazione contabile richiesta era dipesa dal fatto che essa era andata dispersa a seguito di un'operazione di trasferimento delle quote sociali.

La sentenza in rassegna si pone, dunque, in linea di continuità con l'orientamento giurisprudenziale (cfr., ex multis, Cass. civ., sez. trib., 29 dicembre 2009, n. 27556), condiviso dalle Sezioni Unite della Suprema Corte, secondo cui l'esame dei documenti contabili esibiti in sede contenziosa e non in sede amministrativa è possibile se risulta che l'omessa esibizione non è conseguenza della volontà del contribuente di sottrarre o impedire l'esame dei documenti contabili.

Come è stato opportunamente rilevato in dottrina (Menti, "L'omessa esibizione di documenti in sede di acceso e l'inutilizzabilità a favore del contribuente", in Dir. prat. trib., n. 5/2010), la disposizione dell'art. 52, 5° comma, d.P.R. n. 633/1972, sulla preclusione all'utilizzo in sede amministrativa e contenziosa dei documenti contabili di cui il contribuente ha rifiutato l'esibizione, segue l'altra disposizione dell'art. 52, che estende l'ispezione documentale a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta non è obbligatoria (4° comma). L'esibizione o il rifiuto di esibire documenti contabili da parte del contribuente sono presi in considerazioni dalle disposizioni di legge appena citate nel contesto dell'esercizio da parte dell'Amministrazione finanziaria del potere di indagine tributaria da eseguire mediante ispezione documentale. Si tratta di attività amministrativa che viene svolta in maniera autoritativa per acquisire elementi di conoscenza sull'adempimento degli obblighi tributari di tenuta della documentazione contabile o di dichiarazione dei redditi o dell'IVA oppure, più in generale, su situazioni o fatti ritenuti fiscalmente rilevanti. Le stesse conoscenze possono essere acquisite anche in maniera non autoritativa, come avviene quando si chiede al contribuente di esibire o trasmettere documenti, libri e registri (art. 32, 1° comma, n. 8, e 3° comma, d.P.R. n. 600/1973, art. 51, 2° comma, n. 4, d.P.R. n. 633/1972).

Non è difficile rilevare che il riferimento all'esibizione da parte del contribuente della documentazione contabile da sottoporre a ispezione si colloca all'interno di un rapporto di collaborazione: contribuente-amministrazione finanziaria finalizzato a facilitare l'attività di controllo e accertamento. Del resto, la previsione che i documenti non esibiti non possono essere utilizzati a favore del contribuente rappresenta un chiaro stimolo all'interesse del contribuente a collaborare e rendere più agevole l'attività ispettiva e di controllo dell'Amministrazione finanziaria.

Occorre dare conto, tuttavia, dell'esistenza di un orientamento giurisprudenziale meno liberale rispetto a quello seguito dalla sentenza in rassegna (cfr., ex multis, Cass., Civ., sez. trib., 29 maggio 2015, n. 11228; Cass. Civ., sez. trib., 11 aprile 2014, n. 8539; Cass. civ., sez. trib., 14 ottobre 2009, n. 21768), in base al quale la preclusione prevista dall'art. 52, comma d.P.R. n. 633/1972 opera anche in ipotesi di negligenza, disattenzione, dimenticanza o carenze logistico-amministrative. In base a tale orientamento, l'indispensabilità del dolo ai fini dell'attivazione della preclusione in oggetto non appare conciliabile con i doveri che il legislatore impone al soggetto verificato né con le esigenze che sostengono e giustificano la complessa "macchina" del Fisco. L'attuale ordinamento giuridico, infatti, prescrive agli operatori economici precise condotte contabili, al fine di garantire un'adeguata attività di controllo.

La (scarsa) letteratura espressasi in dottrina sul tema della disciplina dell'art. 52 cit. (Furia, “Documenti non esibiti o sottratti e documenti ritrovati nella disciplina dell' IVA e delle Imposte sui redditi”, in Boll. Tribut. Inf. 1991; Voglino, “La rilevanza dell'elemento psicologico nel rifiuto di esibizione di documenti previsto dalla disciplina dell' IVA”, in Boll. Trib. Inf., 1991; Barbone, “Rifiuto di esibizione di documenti contabili: l'intenzionalità da scriminante”, in Rass. Trib. 1994; Barbone, “Rifiuto di esibizione di documenti contabili: la Cassazione adotta una linea più severa”, in Il Fisco, 1995; Giordano, “Nuove incertezze derivanti dal contrasto giurisprudenziale sulle conseguenze della dichiarazione di non possedere documenti e scritture, resa in sede di verifica”, in Boll. Trib. Inf., 1996) non ripropone, al suo interno, il contrasto interpretativo registratosi in seno all'orientamento della giurisprudenza di legittimità, laddove i (peraltro pochi) autori che hanno frequentato il problema, hanno sempre condiviso l'indirizzo ermeneutico di tipo più liberale.

Come già era stato acutamente evidenziato nella relazione dell'Ufficio del Massimario del 17 febbraio 1999 collegata alla citata sentenza delle Sezioni Unite n. 45/2000, al fondo del contrasto interpretativo che caratterizza la lettura dell'art. 52, comma 5, d.P.R. n. 633/1972, c'è l'irrisolto dilemma che segna – più generalmente – il diritto tributario italiano, sospeso fra l'esigenza della salvaguardia dei principi di "legalità", di "verità" e di rispetto dell'effettiva "capacità contributiva" del contribuente, da un lato, e quella della tutela e della salvaguardia dell'interesse fiscale dello Stato.