Rimborso IVA: la tempestiva compilazione della dichiarazione “salva” il contribuente dalla decadenza biennale

L'indicazione in dichiarazione del credito IVA e la scelta, effettuata sempre in dichiarazione, di volervo a rimborso, rappresenta il presupposto giuridico affinché l'Amministrazione finanziaria provveda a restituire l'eccedenza di imposta maturata dal singolo contribuente. Pertanto, la presentazione di un'apposita istanza (i.e. modello VR per i periodi d'imposta ante 2011) non è un requisito indispensabile per rendere la manifestazione di volontà rilevante, risultando l'omissione di tale adempimento una mera irregolarità formale che non inficia in alcun modo il diritto ad ottenere quanto dovuto. Ne consegue che il contribuente, rilevando solo quanto espresso in dichiarazione, per gli anni in cui era obbligatoria la compilazione ed invio del modello VR, poteva attivare la procedura di rimborso entro il termine di decadenza decennale

ex

Il legale rappresentante di una s.n.c. impugnava il diniego di rimborso IVA relativo all'anno d'imposta 1999, atto quest'ultimo motivato sulla base della tardiva presentazione del modello VR oltre il termine biennale di cui all'art. 21 del D.lgs. n. 546/1992.

Nei propri scritti difensivi, la società contribuente deduceva, di converso, che l'imposta in eccedenza, chiesta a rimborso, era stata riportata puntualmente nella dichiarazione del 2000, ove era stato esposto il credito IVA e si dichiarava la cessazione dell'attività, e che l'istanza di rimborso era stata presentata il 15 giugno 2006, ossia entro il termine decennale di prescrizione ai sensi e per gli effetti dell'art. 2946 del c.c..

I Giudici tributari di prima istanza accoglievano le doglianze di parte privata sull'assunto che la compilazione e la correlata presentazione del modello VR, sebbene adempimento necessario al fine di iniziare il procedimento di esecuzione del rimborso, non aveva l'effetto di rendere irrilevante la manifestazione di volontà espressa in sede di dichiarazione. Pertanto, la domanda di rimborso, fatta nella dichiarazione stessa, ancorché non accompagnata dalla presentazione di un'istanza ad hoc (Modello VR), ai fini della determinazione dell'importo richiesto a rimborso nella dichiarazione IVA, sottraeva il diritto di rimborso dal termine di decadenza biennale. E ciò in quanto, in mancanza di una specifica disciplina in materia di IVA e riferendosi la norma di cui all'art. 21 del D.lgs. n. 546/1992 solo all'ipotesi della restituzione, non poteva che trovare applicazione la prescrizione decennale sancita dal codice civile ex art. 2496.

L'Amministrane finanziaria presentava ricorso in appello ma i Giudici di seconde cure, sposando in toto le argomentazioni del Consesso di primo grido, rigettavano le argomentazioni di Parte pubblica.

Avverso tale arresto giurisprudenziale l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione, osservando come il contribuente poteva esercitare il proprio diritto al rimborso IVA entro due anni dall'invio della dichiarazione annuale mediante la presentazione di un'apposita istanza identificata nel Modello VR.

La questione giuridica affrontata riguarda(va) de facto la procedura di rimborso IVA ante 2011 ed in particolare il tipo di rapporto giuridico che intercorre(va) tra la manifestazione, in dichiarazione, della volontà di ottenere l'eccedenza di imposta maturata nei periodi precedenti e il modello VR elevato a strumento per ottenere quanto dovuto.

Ma vi è di più.

Difatti, a questa tematica di natura sostanziale risulta(va) collegata, quale diretto corollario, la questione di natura procedurale relativa alla tempistica – due ovvero dieci anni – entro cui si doveva presentare il suddetto modello VR.

La Corte di Cassazione, nel respingere il ricorso presentato dall'Agenzia delle Entrate, evidenzia come la domanda di rimborso dell'IVA deve (doveva) ritenersi già presentata con la compilazione, nella dichiarazione annuale, del quadro relativo al credito, mentre la presentazione del modello di rimborso VR costituisce (costituiva) esclusivamente il presupposto per l'esigibilità del credito e, quindi, mero adempimento necessario solo per dare inizio al procedimento di esecuzione del rimborso. Difatti – continuano gli Ermellini – una decisione in senso opposto integrerebbe (avrebbe integrato) una palese violazione della Sesta Direttiva CEE per cui il diritto al ristoro dell'IVA, versata a monte in eccedenza, è brocardo dei meccanismi europei su cui tale imposta si fonda, primo fra tutti il principio di neutralità.

Ne consegue che, una volta manifestata in dichiarazione la volontà di recuperare il credito d'imposta, il diritto al rimborso non può considerarsi assoggettato al termine biennale di decadenza previsto dall'art. 21, comma secondo, del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ma solo a quello di prescrizione ordinario decennale ex art. 2946 del codice civile (Cass. civ., 12 settembre 2012, n. 15229; Cass. civ., 30 settembre 2011, n. 20039).

Con la sentenza in commento, la Corte di Cassazione è intervenuta su un argomento rispetto al quale, almeno fino ad oggi, sussisteva un contrasto tra l'Amministrazione finanziaria e la giurisprudenza stessa, sia di merito che di legittimità.

In tema di rimborso IVA ante 2011, il Fisco ha sempre sostenuto e sostiene che il Modello VR era ed è il presupposto necessario per integrare la fattispecie della domanda di rimborso soggetta al termine biennale di decadenza – così come sancito dall'art. 21 del D.lgs. sul processo tributario –, a prescindere dalla circostanza che in dichiarazione sia stata espressa la volontà di ottenere l'eccedenza di imposta, compilando o il quadro VX della dichiarazione IVA ovvero il quadro RX del Modello Unico. Di converso, la Corte di Cassazione, così come molte Corti di merito estremamente illuminate, hanno giustamente ribadito ed chiarito come la compilazione da parte del contribuente del quadro della dichiarazione attinente al credito IVA, ai fini del relativo rimborso, deve essere considerata alla stregua della manifestazione di volontà volta ad ottenere l'eccedenza di imposta mediante Modello VR. Pertanto, diretto precipitato di ciò è che la presentazione del più volte menzionato Modello, ponendosi quale mero adempimento formale e non sostanziale ai fini del rimborso e giacché la richiesta in tal senso è stata già de facto presentata con la compilazione delle dichiarazione fiscale, fa ricadere la fattispecie in oggetto nell'alveo dell'art. 2946 del c.c. che postula il termine decennale di decadenza per l'esercizio dei diritti.

L'importanza dell'arresto giurisprudenziale oggetto di disamina – che, a modesto avviso di chi scrive, si contraddistingue, altresì, per l'estrema lucidità e chiarezza con cui vengono espressi i principi di diritto sopra descritti –, risulta ancor più evidente nel momento in cui si proietta tale pronuncia verso tutti i contenziosi ancora pendenti per il passato (ossia per tutte le annualità fino al 2009), dove l'Amministrazione finanziaria, oggi per allora, non soltanto eleva il Modello VR a condicio sine qua non per il rimborso IVA ma sostiene, a torto, che la procedura di presentazione del citato modello ministeriale ricada nell'alveo dell'art. 21 del D.lgs. n. 546/1992. Dalle parole del Supremo Consesso risulta chiaro che in tema di rimborso IVA non è possibile confondere l'onere di formulazione della domanda di rimborso/restituzione del credito maturato dal contribuente con quello della compilazione e trasmissione del Modello VR. Difatti, il primo deve considerasi assolto in tutto e per tutto nel momento in cui il singolo, presentando la dichiarazione fiscale, esprime la volontà, mediante compilazione del quadro relativo, di ottenere la restituzione dal Fisco di quanto versato in eccedenza: a livello sostanziale è solo questo comportamento che permette (rectius permetterà) all'avente diritto di esercitare quest'ultimo nei termini ordinari di prescrizione (i.e. dieci anni). Il secondo, invece, risulta essere un mero adempimento per l'esigibilità del credito, in altri termini, funzionale solo al processo di esecuzione del rimborso che non inficia il diritto stesso.

Elemento, poi, di non trascurabile valore della pronuncia in commento sono i numerosi richiami a tutte quelle sentenze di legittimità che ormai ci permettono di affermare, senza alcun timore a riguardo, che sull'odierna questione la Suprema Corte di Cassazione (cfr., su tutte, Cass. civ., 30 settembre 2011, n. 20039; Cass. civ., 16 maggio 2012, n. 7684; id. 12 settembre 2012, n. 15222; Cass. civ., 1° ottobre 2014, n. 20678; Cass. civ., 10 aprile 2015, n. 7236) – seguita anche dalla giurisprudenza di merito (cfr., su tutti, CTR Genova, sentenza n. 912 dell'8 settembre 2015) – abbia creato un orientamento granitico che difficilmente il Fisco avrà modo di scalfire.

Ebbene, volendo riassumere quanto sancito dai Giudici di legittimità, con il fine ultimo di fornire validi strumenti interpretatavi ed operativi, sia lato contribuente che lato giudice tributario, è possibile sostenere una serie di assiomi l'uno prodromico all'altro che estrinsecano efficacia sia per le attività d'impresa in essere che per quelle estinte:

1. la compilazione del quadro della dichiarazione relativa al credito IVA (VX ovvero RX) è da intendersi non solo espressa manifestazione di volontà ad ottenerne il rimborso ma effettiva ed ufficiale domanda presentata al Fisco dal contribuente a tal fine;
2. il diritto al rimborso, previa compilazione della dichiarazione fiscale, risulta correttamente esercitato, risultando, pertanto, non applicabile la lettera dell'art. 21 del D.lgs. n. 546/1992;
3. se il Modello VR, nella sua veste di mero adempimento formale per l'esigibilità del diritto in questione, è presentata entro dieci dalla presentazione della dichiarazione (i.e. compilazione del quadro relativo alla richiesta di rimborso IVA), l'Amministrazione finanziaria ha l'obbligo di restituire il quantum richiesto, salvo esistenza di cause ostative adeguatamente riscontrate in fase di richiesta documenti;
4. in caso di mancata compilazione del rigo della dichiarazione afferente l'eccedenza di imposta, il contribuente dovrà rispettare il termine biennale di decadenza per la presentazione della relativa istanza.

Et de hoc satis!