La responsabilità tributaria delle beneficiarie nella scissione societaria

In una fattispecie di operazione di scissione parziale, per i debiti fiscali della scissa relativi a periodi d'imposta anteriori l'operazione, rispondono, ai sensi dell'art. 173, comma 13 del T.U.I.R., solidalmente ed illimitatamente tutte le società partecipanti alla scissione, come del resto conferma, dal lato dell'interpretazione sistematica, l'art. 15, comma 2, D.Lgs. 472/1997 che, con riguardo alle somme da pagarsi in conseguenza di violazioni fiscali commesse dalla scissa, prevede la solidarietà illimitata di tutte le beneficiarie. E questo differentemente dalla disciplina della responsabilità delle partecipanti alla scissione relativa alle obbligazioni civili, per la quale invece gli artt. 2506-bis, comma 2 e 2506-quater, comma 3, c.c. prevedono precisi limiti.

(Fonte: www.ilsocietario.it, 17.11.2015)

Il caso di specie, riferito ad un'operazione di scissione parziale, trae origine da una pronuncia della Commissione Tributaria Regionale della Campania, la quale, accogliendo l'appello dell'Amministrazione Finanziaria, ha sancito in capo alla contribuente – società beneficiaria – la responsabilità solidale ed illimitata per i debiti fiscali IRPEF della società scissa sorti antecedentemente l'operazione di scissione.

Rilevante in proposito, a parere dei giudici campani, la circostanza che, in assenza del “piano di riparto della scissione”, non risultassero dimostrati “l'ammontare di capitale e obbligazioni della scissa trasferiti alla beneficiaria”, cui peraltro erano note le passività fiscali de quibus, giacché riportate nelle dichiarazioni fiscali della scissa medesima.

Avverso una simile pronuncia, il contribuente è ricorso innanzi alla Suprema Corte evidenziando che, ai sensi dell'art. 2506-bis, comma 3, c.c., la beneficiaria poteva rispondere dei debiti fiscali rimasti in capo alla scissa unicamente nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ricevuto, così come quantificato nella documentazione depositata a corredo dell'operazione de qua agitur.

La Corte di Cassazione è stata dunque chiamata a pronunciarsi in ordine ad un peculiare aspetto delle operazioni di scissione societaria, prima di allora mai trattato a livello di giurisprudenza di legittimità. Ci si riferisce, in particolare, all'ambito di responsabilità delle società beneficiarie in merito alle passività tributarie della società scissa relative a periodi d'imposta antecedenti la scissione.

A livello di postulati civilistici è noto che le società beneficiarie rispondano illimitatamente delle obbligazioni della scissa che risultano loro direttamente attribuite nell'ambito del progetto di scissione di cui all'art. 2506-bis c.c.

Diversamente, in relazione a passività della scissa per cui dal progetto non sia desumibile la relativa destinazione, l'art. 2506-bis, comma 3, c.c. prevede una responsabilità in solido tra la scissa e le beneficiarie – in ipotesi di scissione parziale – ovvero tra le sole beneficiarie, nel caso di scissione totale. In tali circostanze, la responsabilità delle beneficiarie è comunque ex lege limitata al valore effettivo del patrimonio netto alle medesime attribuitoa seguito e per effetto della scissione.

Inoltre, a mente dell'art. 2506-quater, comma 3, c.c., ciascuna beneficiaria risponde in solido anche delle obbligazioni della scissa assegnate alle altre società partecipanti alla scissione, sebbene sempre nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto assegnato e fermo restando, a parere della prevalente dottrina, il beneficio della preventiva escussione dell'obbligato principale.

In tale chiaro contesto normativo di carattere generale, si inserisce la disposizione di cui all'art. 173 del T.U.I.R. in tema di imposte sui redditi. In particolare, il comma 12 della detta norma di legge dispone che delle obbligazioni tributarie facenti capo alla scissa ante scissione rispondono la scissa medesima, in ipotesi di scissione parziale, ovvero la beneficiaria all'uopo designata nell'atto di scissione, in caso di scissione totale.

Il successivo comma 13, per quanto qui di rilievo, stabilisce che le altre società beneficiarie rispondono in solido delle passività fiscali della scissa, senza tuttavia prevedere, quanto meno espressamente, limitazioni alla detta responsabilità, né il relativo carattere sussidiario, a differenza di quanto in proposito statuito dalle disposizioni civilistiche.

Appare formulato secondo il medesimo tenore letterale anche l'art. 15 del D.Lgs. 472/1997, il quale si limita a stabilire che ciascuna società partecipante alla scissione risulta obbligata in solido per il pagamento delle sanzioni tributarie derivanti da violazioni commesse dalla scissa ante scissione. Pertanto, nemmeno tale disposizione tributaria contempla alcun espresso riferimento alle forme di restrizioni di responsabilità previste dal Codice Civile in favore delle beneficiarie, né alla possibilità per le dette società di invocare, se del caso, il beneficio della preventiva escussione della soggetto diretto assegnatario delle passività fiscali de quibus.

Innanzi ad un impianto normativo così strutturato, la Suprema Corte ha stabilito che, in ragione del carattere eccezionale proprio della normativa tributaria di cui all'art. 173 del T.U.I.R. rispetto alle disposizioni civilistiche, tutte le società partecipanti alla scissione rispondono solidalmente ed illimitatamente per le obbligazioni fiscali facenti capo alla scissa, ferma restando la possibilità di esercitare il regresso nei confronti degli altri coobbligati. Le note limitazioni di responsabilità in favore delle beneficiarie di cui agli artt. 2506-bis, comma 3 e 2506-quater, comma 3, c.c., risulterebbero così applicabili – secondo i giudici di legittimità – alle sole obbligazioni civili.

In forza di tali principi, la sentenza de qua, prescindendo dal valore effettivo del patrimonio netto attribuito alla beneficiaria, ne ha sancito la responsabilità solidale ed illimitata in relazione ad obbligazioni fiscali della scissa che, da progetto di scissione, non risultavano direttamente attribuite alla beneficiaria medesima.

Il tema della responsabilità per le obbligazioni tributarie facenti capo alla scissa, oggetto di un risalente e vivace dibattito a livello di dottrina, incassa dunque la prima ufficiale presa di posizione da parte della giurisprudenza di Cassazione.

In maniera forse eccessivamente stringata, i Giudici Ermellini, in forza della specialità propria delle disposizioni fiscali di cui all'art. 173, comma 13, del T.U.I.R., ritengono sussistere, in capo alle beneficiarie, una responsabilità solidale ed illimitata per i debiti fiscali della scissa anteriori all'operazione di scissione. Per le passività tributarie della scissa non assegnate alle beneficiarie, a parere dei giudici di legittimità, non sussisterebbe quindi, in favore delle beneficiarie medesime, il limite di responsabilità commisurato al valore effettivo del patrimonio netto ricevuto, così come previsto dal Codice Civile quale regola di carattere generale.

Si tratta, ad onor del vero, di un'interpretazione che aveva già trovato riscontro a livello di giurisprudenza di merito (v., CTR Lazio n. 549/2014), oltre che di prassi dell'Amministrazione Finanziaria (v., Circ. Min. Fin. 180/1998). Seguendo un simile filone interpretativo, non può non osservarsi come, in deroga ai postulati generali in proposito stabiliti dal Codice Civile, una beneficiaria potrebbe vedersi costretta a rispondere di passività fiscali della scissa aventi ammontare financo superiore rispetto a quello del proprio patrimonio originario, con buona pace dei diritti dei propri creditori anteriori alla scissione.

In tale contesto, non sono mancati Autori secondo cui il preteso carattere illimitato della responsabilità tributaria delle beneficiarie dovrebbe ritenersi addirittura in contrasto con il principio di capacità contributiva sancito dall'art. 53 della Costituzione (ex multis, v. Russo, Manuale di diritto tributario, Milano, 2007).

Peraltro, nella propria concisa parte motiva, la sentenza de qua omette di soffermarsi sulla eventuale possibilità che le beneficiarie, chiamate a rispondere dei debiti fiscali della scissa, invochino il beneficio della preventiva escussione dell'obbligato principale ex art. 2506-quater, comma 3, c.c. Inoltre, statuendo genericamente, in forza dell'art. 173 del T.U.I.R., la solidale ed illimitata responsabilità delle beneficiarie per i “debiti fiscali” della scissa, la Suprema Corte non sembra attribuire rilevanza al fatto che la detta norma di legge disciplini le sole imposte dirette. E' sufficiente in proposito considerare che, ai fini IVA, l'art. 16 della L. 537/1993 non contempla in alcun modo la cennata estensione di responsabilità allorché la scissione abbia ad oggetto il trasferimento di aziende.

Da ultimo, le peculiarità proprie del caso di specie avrebbero forse potuto indurre i giudici ermellini ad affrontare, al limite anche solo incidentalmente, il discusso tema processuale attinente le modalità secondo le quali l'Amministrazione Finanziaria sarebbe titolata ad escutere le beneficiarie obbligate in solido. Più precisamente, è noto che l'art. 173, comma 13, del T.U.I.R. preclude all'Erario l'esperimento di qualsivoglia attività istruttoria ed accertativa nei confronti delle beneficiarie solidalmente responsabili, con la conseguenza che l'Ufficio, per escutere le predette società, sarebbe tenuto ad agire civilmente dinnanzi alla competente giurisdizione ordinaria. Di converso, come apparentemente accaduto anche nel caso di specie, si assiste sovente, da parte dell'Ufficio, all'emissione nei confronti delle beneficiarie di autonomi atti espressivi della funzione impositiva.

La Corte di Cassazione – chiamata per la prima volta a pronunciarsi in tema di responsabilità tributaria in ipotesi di scissione – addiviene, in maniera forse eccessivamente succinta, a conclusioni quanto meno discutibili.

A livello operativo, l'eventuale consolidamento della posizione fatta propria dai Giudici Ermellini potrebbe indurre gli operatori di mercato, loro malgrado, a limitare sensibilmente il ricorso all'operazione di scissione, per quanto strumento assai funzionale, fra l'altro, ad esigenze di ristrutturazione societaria quanto mai attuali in tempi di crisi.

Tutto ciò in quanto, in forza della commentata sentenza, le beneficiarie rischierebbero di vedersi costrette a rispondere con il proprio patrimonio di passività tributarie della scissa anche ingenti, di cui potrebbero addirittura ignorare ab origine l'esistenza. Seguendo una simile impostazione, per ridurre quanto meno l'alea, si potrebbe addirittura valutare, innanzi a scissioni aventi ad oggetto aziende, l'eventuale legittimità di una richiesta all'Ufficio del rilascio delle certificazioni dei carichi fiscali pendenti ex art. 14 del D.Lgs. 472/1997, per quanto tipicamente proprie delle operazioni di cessione.

Nell'auspicio di un intervento del legislatore atto a rendere i contenuti delle disposizioni fiscali in tutto coincidenti con la normativa civilistica, appare più che mai opportuno che le future pronunce giurisprudenziali sul tema non si strutturino secondo gli stringati contenuti propri della sentenza de qua ed affrontino più compiutamente le molteplici criticità di carattere sostanziale e procedurale che caratterizzano la materia di specie.