Redditometro: preclusi documenti non prodotti in sede amministrativa

In tema di accertamento fiscale, la mancata esibizione, in sede amministrativa, dei libri, della documentazione e delle scritture all'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate giustifica l'esercizio dei poteri di indagine ed accertamento bancario propri dell'Amministrazione finanziaria, mentre la sanzione dell'inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa, prevista dall'art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, opera solo in presenza di un invito specifico e puntuale all'esibizione da parte dell'Amministrazione purché accompagnato dall'avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza, che si giustifica – in deroga ai principi di cui agli artt. 24 e 53 della Costituzione.

Un contribuente impugnava un avviso di accertamento basato sugli indici redditometrici oltre che su alcune spese sostenute nel corso degli anni 2004-2008.

Sia la CTP che la CTR rigettavano le doglianze del contribuente, confermando la legittimità dell'atto impugnato.

In particolare le corti di merito avevano escluso dalle valutazioni conclusive l'esame della documentazione prodotta dal contribuente solamente in giudizio, visto che il questionario con cui era stato invitato a produrla conteneva la specifica avvertenza di cui all'art. 32 del D.P.R. n. 600/1973.

Col successivo ricorso per Cassazione il contribuente denunciava la violazione dell'art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 dovendosi ritenere ammessa la produzione in giudizio di elementi di prova contraria il cui ritardo era dipeso da problemi organizzativi interni alla banca depositaria dei documenti.

La Cassazione ha considerato fondato il motivo di ricorso ricordando il consolidato principio per cui la sanzione dell'inutilizzabilità dei documenti opera solo in presenza di un invito specifico e puntuale all'esibizione da parte dell'Amministrazione che sia accompagnato dall'avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza: tale conseguenza, che evidentemente comporta una deroga ai principi di cui agli artt. 24 e 53 Cost. – si giustifica con la violazione dell'obbligo di leale collaborazione con il Fisco (cfr. Cass. civ., n. 11765/2014).

Nel caso di specie la CTR non avrebbe compiuto la verifica in ordine alla specificità della richiesta rivolta dall'Ufficio.

La questione fondamentale che emerge dalla pronuncia in commento riguarda la possibilità di utilizzare in sede processuale documenti richiesti dall'Ufficio tramite un questionario e non prodotti per un ritardo dovuto a difficoltà organizzative della Banca. La prova contraria di cui all'art. 32, comma 4 del D.P.R. n. 600/1973 è stata ritenuta sufficiente dalla Cassazione.

In numerose controversie i contribuenti contestano le risultanze dell'accertamento sintetico allegando soltanto in sede giudiziale gli elementi e i documenti richiesti dall'ufficio nell'ambito del procedimento di accertamento.

L'art. 32, comma 4, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, prevede che “le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l'ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta” (secondo la giurisprudenza di legittimità, l'ufficio non può contestare l'inutilizzabilità di elementi e documenti tardivamente prodotti qualora abbia omesso di avvertire il contribuente delle conseguenze dell'inottemperanza alla richiesta (Cass. civ., 10 gennaio 2013, nn. 453 e 455).

È orientamento costante della Corte di cassazione, anche con riferimento all'accertamento sintetico, quello secondo cui “la mancata risposta al questionario, come la mancata esibizione o trasmissione di atti, documenti, libri e registri, in risposta agli inviti dell'ufficio, producono l'effetto d'impedirne la considerazione a favore del contribuente…” (Cass. civ., 30 dicembre 2009, n. 28049; cfr. anche Cass. civ., 10 gennaio 2013, nn. 453 e 455; Cass. civ., 5 ottobre 2012, n. 17055).

Tuttavia, il citato art. 32, all'ultimo comma, attenua il rigore della preclusione consentendo la produzione dei suddetti elementi al “contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile”.

La valutazione della fondatezza dell'esimente dedotta dal contribuente resta affidata al prudente apprezzamento del giudice, tenuto conto che “per principio giurisprudenziale consolidato, il giudice di merito è libero di fondare il proprio convincimento su determinati elementi probatori ed il relativo giudizio, risolvendosi in un apprezzamento di merito demandato dalla legge all'esclusiva competenza del giudice, non è censurabile in sede di legittimità” (cfr., ex plurimis, Cass. civ., 30 settembre 2010, n. 20490; Cass. civ., 20 settembre 2010, n. 19906).

Con un'apertura a favore del contribuente, la Cassazione, con la sentenza n. 14190 dell'8 luglio 2015, ha attenuato il rigore di tale impostazione, precisando che se il contribuente ha risposto al questionario dell'Ufficio, i documenti non prodotti in sede amministrativa possono benissimo trovare ingresso nel giudizio tributario. Nel caso di specie l'accertamento da redditometro era stato basato sulla proprietà di quattro automobili.

Il contribuente, rispondendo al questionario inviatogli dall'Ufficio, aveva chiarito di aver venduto tre delle quattro automobili che gli erano state attribuite, dimostrando solo in sede contenziosa le proprie ragioni, mediante la produzione dei certificati del PRA.

La Cassazione, confermando la pronuncia della CTR, ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate.

I Supremi giudici hanno premesso che tra i poteri dell'Ufficio nella fase istruttoria dell'accertamento delle imposte sui redditi, al numero 4) del primo comma dell'art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, è prevista la facoltà di "inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti con invito a restituirli compilati e firmati"; e si dispone al successivo quarto comma che "le notizie e i dati non addotti" – oltreché gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi – "in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione in favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa" (in proposito, Cass. civ., n. 10489/2014, Cass. civ., n. 22126/2013).

Al rigore di questa disposizione i Giudici hanno precisato che il contribuente aveva risposto al questionario inviatogli, affermando "di aver venduto tre delle quattro automobili che gli erano State attribuite", dando quindi seguito all'invito, rivoltogli con questionario, a fornire quei "dati a notizie di carattere specifico" ritenuti dall'Ufficio "rilevanti ai fini dell'accertamento" nei suoi confronti. Le allegazioni costituite dalle notizie e dai dati addotti ben potevano quindi "essere presi in considerazione a favore del contribuente" anche nella sede contenziosa; “ed in primo grado, appunto, il ricorrente dimostrava, producendo i relativi certificati del PRA che i dati (dell'ufficio) erano inesatti perché le automobili erano state da tempo vendute e nel 1995 ne possedeva soltanto una".

Con la pronuncia in commento la Cassazione, nel riconoscere l'assenza di un comportamento colpevole da parte del contribuente ha specificato che il ritardo della Banca nel fornire la documentazione da trasmettere al Fisco è circostanza che potrebbe evitare la preclusione probatoria prevista dall'art. 32, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, la quale deve essere applicata in modo da non comprimere ingiustificatamente il diritto di difesa. Nel caso di specie il contribuente quando ha risposto al questionario fiscale inviatogli dall'Ufficio, si è riservato di implementare la documentazione giustificativa. E così è stato, ma soltanto in sede contenziosa; sia la CTP che la CTR hanno però escluso l'esame dell'ulteriore produzione documentale atteso che il contribuente era stato debitamente avvertito delle conseguenze derivanti all'inottemperanza alle richieste e agli inviti dell'Ufficio.

In Cassazione il verdetto è stato ribaltato in quanto è stata accolta la doglianza del contribuente secondo cui nelle ipotesi di accertamento con “redditometro” deve ritenersi ammessa la produzione in giudizio di elementi contrari alla presunzione utilizzata dall'Ufficio, anche nel corso del giudizio e dopo l'emissione dell'avviso di accertamento. In ogni caso la previsione del comma 4 dell'art. 32 citato mira a reprimere i comportamenti volti a celare ipotesi evasive, mentre nel caso di specie la tardiva allegazione documentale era dipesa da situazioni organizzative con le Banche.

La pronuncia in commento, dopo aver ribadito un principio ormai consolidato in ordine ai limiti di operatività della preclusione alla produzione in giudizio dei documenti non prodotti in sede amministrativa, ha accolto il ricorso del contribuente non in relazione all'esimente costituita dalla non imputabilità della condotta omissiva, ma in quanto non era stato verificato il rispetto del presupposto della specificità della richiesta documentale.

Sul punto si segnala un'interessante pronuncia della CTR di Milano (la n. 542/01/16) che ha cercato di definire i contorni di tale presupposto: secondo i giudici milanesi l'inutilizzabilità in sede contenziosa dei documenti non prodotti in risposta agli invito dell'Amministrazione finanziaria opera solo ove la richiesta dell'Ufficio sia stata specifica (e fin qui nessuna novità, trattandosi di un principio pacifico), non essendo sufficiente un generico riferimento nel questionario ad una categoria di atti e documenti poiché la ratio della norma è quella di instaurare un confronto leale e trasparente tra fisco e cittadino. Nel caso di specie i giudici non hanno ritenuto sufficiente un generico invito a “evidenziare i beni derivanti da liberalità o vincite” o “altre giustificazioni suscettibili di apprezzamento da parte dell'Ufficio”.

Per questo motivo è stata confermata la decisione di primo grado che aveva annullato l'avviso di accertamento sulla base di documentazione probatoria che l'Agenzia aveva ritenuto invece inutilizzabile.