Holding, la Corte UE “apre” alla detraibilità dell'Iva

Il Legislatore nazionale non può negare il diritto ad effettuare la detrazione dell'Iva ad una holding che effettua prestazioni di servizi soggette ad imposta nei confronti delle proprie partecipate, come ad esempio servizi amministrativi, finanziari, commerciali e tecnici. Il diritto, in particolare, riguarda anche l'Iva versata in relazione ai costi sostenuti per finanziare le partecipazioni oppure per aumentare il capitale della holding stessa.

I giudici comunitari erano chiamati a risolvere due controversie pendenti tra l'Amministrazione fiscale tedesca e due diverse società in merito alle condizioni richieste dall'ordinamento tributario domestico ai fini della detrazione dell'Iva assolta a monte dalle società holding per l'acquisizione di capitali destinati all'acquisto di partecipazioni in società controllate costituite nella forma di società di persone e nei confronti delle quali le medesime holding hanno successivamente fornito prestazioni soggette ad Iva.

La questione affidata alla Corte di Giustizia attiene all'interpretazione degli articoli 4 e 17 della VI Direttiva, come modificata dalla Direttiva 2006/69/CE del 24 luglio 2006. In particolare, ai sensi del primo dei due articoli citati ai fini Iva si considera “soggetto passivo” chiunque – indipendentemente dalle finalità e dai risultati ottenuti - esercita un'attività produttiva o commerciale oppure una prestazione di servizi (comprese le attività estrattive, agricole e professionali). Tali attività devono essere esercitate “in modo indipendente”: da ciò deriva che ne sono esclusi il lavoro dipendente nonché quello comunque svolto in virtù di un contratto di lavoro subordinato oppure in tutti i casi in cui un altro soggetto ponga vincoli in relazione alle condizioni di lavoro e di retribuzione e alla responsabilità. Ai fini che ci interessano in questa sede, il principio dev'essere necessariamente letto congiuntamente con l'art. 17 della VI Direttiva, che com'è noto condiziona la detraibilità dell'Iva alla esigibilità del tributo.

Detraibilità dell'Iva da parte della holding

Con la pronuncia in commento gli eurogiudici da un lato confermano principi consolidati e dall'altro affrontano (e risolvono) aspetti sinora rimasti dubbi. Viene infatti ribadito il principio – espresso tra l'altro con le sentenze Cibo Participations (CGUE, 27 settembre 2001, C-16/00) e Portugal Telecom (6 settembre 2012, C-496/11) – secondo il quale non ha lo status di soggetto passivo Iva e e non ha diritto a detrarre l'imposta una società holding “il cui unico scopo sia l'assunzione di partecipazioni presso altre imprese, senza che tale società interferisca in modo diretto o indiretto nella gestione delle stesse, fatti salvi i diritti che tale società possiede nella sua qualità di azionista o di socio”. E ciò in quanto il mero acquisto e la mera detenzione di partecipazioni societarie da parte della holding non possono considerarsi attività economiche tali da conferire al soggetto che le abbia effettuate la qualità di soggetto passivo. Il principio così esposto, peraltro, non vale – questo il ragionamento della Corte di Giustizia - “qualora la partecipazione sia accompagnata da un'interferenza diretta o indiretta nella gestione delle società di cui si sono acquisite le partecipazioni (...)”. Tale interferenza nella gestione, infatti, costituisce un'attività economica ai sensi del richiamato art. 4 della VI Direttiva, ogniqualvolta essa implica il compimento di operazioni soggette ad Iva. Sotto questo profilo, si considera soggetta ad Iva ad esempio la prestazione di servizi amministrativi, finanziari, commerciali e tecnici da parte della società holding alle sue controllate.

Il collegamento, nel caso di specie, tra il concetto di “attività economica” come sopra delineato e diritto alla detrazione dell'Iva dev'essere ravvisato alla luce del seguente principio, che domina la disciplina del tributo: il diritto alla detrazione Iva è ammesso a beneficio del soggetto passivo anche in mancanza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle, qualora i costi dei servizi in questione facciano parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce (in quanto detti costi presentano un nesso immediato e diretto con il complesso dell'attività economica del soggetto passivo). In virtù di detta affermazione, nella causa in questione già l'Avvocato generale (paragrafo 39 delle sue conclusioni) ebbe ad affermare che le spese connesse all'acquisizione di partecipazioni nelle sue controllate, sostenute da una società holding che partecipa alla loro gestione e che, a detto titolo, esercita un'attività economica, devono essere considerate come imputabili all'attività economica di tale società e “l'Iva assolta su tali spese sarà oggetto di una detrazione integrale”, in applicazione dell'art. 17, paragrafo 2, della VI Direttiva.

Diverso è il caso in cui le spese connesse all'acquisizione di partecipazioni nelle controllate siano sostenute da una holding che partecipa alla gestione unicamente di alcune di esse e che, riguardo alle altre, non esercita alcuna attività economica: qui l'Iva non è detraibile in misura integrale. In particolare, per gli eurogiudici ai fini della determinazione dell'Iva detraibile occorrerà effettuare un calcolo del pro-rata tra attività economiche e attività non economiche; calcolo da eseguirsi secondo i criteri adottati dai singoli Stati (in tal senso si rinvia alla sentenza Securenta, C-437/06).

“Gruppo Iva”

Dalla lettura dell'art. 4, paragrafo 4, comma 2, della VI Direttiva si evince che i singoli Stati non possono riservare la possibilità di costituire un gruppo Iva (da considerarsi ai fini del tributo come un unico soggetto passivo) unicamente agli enti dotati di personalità giuridica e legati alla società madre di tale gruppo da un rapporto di subordinazione, a meno che tali due requisiti costituiscano misure “necessarie e adeguate” ai fini del contrasto all'evasione fiscale.

Si ricorda al riguardo che:

• in merito all'interpretazione dell'art. 11, comma 1, della Direttiva 28 novembre 2006, n. 112 (relativa al sistema comune Iva) la Corte Ue affermò che tali disposizioni - che consentono a ciascuno Stato membro di considerare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio di tale Stato che siano giuridicamente indipendenti ma strettamente vincolate tra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi - non subordinano la loro applicazione ad altre condizioni (in tal senso, sentenza Commissione/Irlanda, 9 aprile 2013, C-85/11). E, si aggiunga, la VI Direttiva non prevede la possibilità per gli Stati membri di imporre agli operatori economici ulteriori condizioni ai fini della costituzione di un gruppo Iva (in tal senso, sentenza Commissione/Svezia, 25 aprile 2013, C-480/10) o di imporre che solo gli enti dotati di personalità giuridica possano essere membri di un gruppo Iva;
• il citato art. 4, paragrafo 4, comma 2, della VI Direttiva, riguarda le “persone”, e pertanto non esclude di per sé dal suo ambito di applicazione gli enti che non siano persone giuridiche.

Sul punto i giudici comunitari hanno inoltre sottolineato che il legislatore dell'Unione “ha inteso consentire agli Stati membri di non collegare sistematicamente lo status di soggetto passivo alla nozione di indipendenza puramente giuridica”, e ciò essenzialmente per due ordini di ragioni: da un lato per finalità di semplificazione amministrativa, dall'altro al fine di evitare abusi, il che potrebbe accadere ad esempio in caso di frazionamento di un'impresa tra più soggetti passivi al fine di beneficiare di un particolare regime (sentenza Commissione/Svezia, C-480/10).

In merito all'efficacia della direttiva negli ordinamenti nazionali della normativa Ue dettata con specifico riferimento al “gruppo Iva”, la sentenza in commento ha precisato che il più volte richiamato art. 4, paragrafo 4, della VI Direttiva non può avere un effetto diretto negli ordinamenti nazionali; da ciò consegue che i soggetti passivi non possono farlo valere nei confronti del loro Stato membro nel caso in cui la normativa di quest'ultimo non sia con esso compatibile e non possa essere interpretata in modo conforme al medesimo. L'affermazione si inserisce in un contesto più generale nel quale non può peraltro essere posto in dubbio che in tutti i casi in cui una norma contenuta in una Direttiva comunitaria appaia “categorica” e “sufficientemente precisa”, i contribuenti possono farla valere innanzi ai giudici nazionali (in tal senso, sentenza GMAC UK, 3 settembre 2014, C-589/12). Al riguardo, per la giurisprudenza comunitaria una disposizione è “categorica” se “sancisce un obbligo non soggetto ad alcuna condizione né subordinato, per quanto riguarda la sua esecuzione o i suoi effetti, all'emanazione di alcun atto da parte delle istituzioni dell'Unione o degli Stati membri”. Traslando tali principi generali nella questione di specifico interesse in questa sede, la sentenza – conformemente alle conclusioni cui è approdato l'Avvocato generale – ha precisato che in merito alla questione del “gruppo Iva” la disposizione dell'art. 4, paragrafo 4, della VI Direttiva dev'essere precisata a livello nazionale. Pertanto, non sono soddisfatte le condizioni richieste per una sua efficacia diretta nell'ordinamento nazionale.

La pronuncia oggetto del presente commento risulta interessante sia per aver delineato con sufficiente nitidezza il confine entro i quali può operare la detraibilità ai fini Iva delle spese sostenute dalla holding a beneficio delle proprie controllate, sia per quanto attiene alle considerazioni relative ai “gruppi Iva”. I principi espressi appaiono ancor più pregevoli alla luce del principio contenuto nell'art. 13, L. 11 marzo 2014, n. 23 (contenente la delega fiscale), attraverso il quale la monosoggettività ai fini Iva farà il suo ingresso anche nel nostro ordinamento tributario.