Imputazione dei corrispettivi di servizi ad annualità diversa: la presunzione legale può essere “superata”

La presunzione legale di imputazione dei corrispettivi per prestazioni di servizi all'esercizio di competenza in cui le relative prestazioni sono state eseguite, prevista dall'art. 75 del d.P.R. n. 917/1986 (divenuto art. 109 nella riformulazione del D.Lgs. n. 344/2003), può essere superata nell'ipotesi in cui non sia ancora certa l‘esistenza o oggettivamente determinabile l'ammontare dei corrispettivi al momento della redazione e presentazione della dichiarazione.

In tale ipotesi i corrispettivi concorrono a formare il reddito dell'anno in cui tali condizioni verranno a verificarsi.

È onere dell'Ufficio Finanziario provare la data in cui si sono concretizzati i fatti assunti come presunzioni legali dei componenti positivi o negativi; spetta invece al contribuente che abbia registrato i ricavi in un esercizio diverso, provare che solo in tale anno questi erano diventati certi e determinabili.

L'Agenzia delle Entrate emetteva, per due annualità diverse, distinti avvisi di accertamento per IVA, IRPEG ed IRAP nei confronti di una Società titolare di una concessionaria locale di una casa automobilistica contestandole maggiori ricavi derivanti dalla vendita di autovetture nuove e da lavori di riparazione effettuati in garanzia, nonché plusvalenze non dichiarate in relazione alla vendita di autovetture aziendali utilizzate a fini dimostrativi ed infine costi e minusvalenze non deducibili.

La Società impugnava i provvedimenti dinnanzi alla competente Commissione Tributaria Provinciale, che li annullava.

L'Agenzia delle Entrate appellava la sentenza e la Commissione Tributaria Regionale adita accoglieva parzialmente il gravame confermando il rigetto della ripresa a tassazione di maggiori ricavi derivanti dalle riparazioni delle autovetture in garanzia stante l'incertezza della loro esistenza e determinabilità alla data di chiusura dell'esercizio in cui erano state effettuate. La società contribuente ricorreva per cassazione e l'Agenzia replicava con controricorso e ricorso incidentale.

La Suprema Corte – con la sentenza in commento – ha rigettato il ricorso principale proposto dalla Società ed ha accolto il ricorso incidentale dell'Amministrazione con il quale era stata denunciata la violazione dell'art. 75 del d.P.R. n. 917/1986 (divenuto art. 109 nella nuova formulazione introdotta dal D.Lgs. n. 344/2003) in base al quale i componenti positivi o negativi di reddito di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare, vanno imputati all'esercizio in cui si verificano tali condizioni.

La Corte ha statuito che “la presunzione legale di imputazione dei corrispettivi conseguiti per prestazioni di servizi all'esercizio di competenza in cui le prestazioni sono ultimate può essere superata soltanto nel caso in cui dei predetti corrispettivi non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare”.

In questa ipotesi, ha argomentato il Collegio, tali corrispettivi concorreranno a formare il reddito dell'anno in cui dette condizioni si saranno verificate.

Con riguardo alla ripartizione del relativo “onere della prova”, i Giudici di legittimità hanno affermato che è onere dell'Ufficio provare la data in cui si sono verificati i fatti assunti come presunzioni legali di verificazione dei componenti negativi o positivi; mentre il contribuente, il quale li abbia registrato in un esercizio diverso, dovrà provare che solo nel relativo periodo tali ricavi sono divenuti certi e determinabili.

Con la sentenza in esame la Corte ha focalizzato la presunzione legale prevista dall'art. 75 del d.P.R. n. 917/1986 (applicabile ratione temporis alla fattispecie de quo, ma il cui testo è rimasto sostanzialmente invariato anche nella “nuova” formulazione dell'art. 109 TUIR introdotta dal D.Lgs. n. 344/2003) il quale dispone che

“ 1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.

2. Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza:

a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili;

b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate”.

I Giudici di legittimità nel rigettare il ricorso della Società hanno statuito che la presunzione legale di imputazione dei corrispettivi conseguiti per prestazioni di servizi all'esercizio di competenza in cui dette prestazioni sono ultimate, prevista dall'art. 75, comma 2), lettera b) del citato TUIR “può pertanto essere superata soltanto nell'ipotesi prevista dalla seconda parte del primo comma del citato art. 75, ovverosia nel caso in cui dei predetti corrispettivi ‘non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare' giacchè in tal caso, tali corrispettivi concorrono a formare il reddito dell'anno in cui dette condizioni si verificano”.

L'altro tema esaminato nella sentenza riguarda la ripartizione dell'onere della prova tra le parti, ex art. 2697 c.c..

I magistrati nomofilattici, hanno infatti motivato il rigetto del ricorso proposto dalla Società, argomentando che la stessa era venuta meno all'onere della prova e non aveva dimostrato in giudizio “come era suo onere, trattandosi di circostanza diretta a superare la presunzione legale di imputazione dei componenti di reddito, posta dal d.P.R. n. 917/1986, art. 75, che erano trascorsi i termini di presentazione della dichiarazione in cui inserire i predetti ricavi”.

Tale onere probatorio “va ripartito nel senso che all'Ufficio, in sede di accertamento, incombe provare la data in cui si sono verificati i fatti assunti come presunzioni legali di verificazione dei componenti negativi o positivi di reddito (nel caso considerato le date di ultimazione delle prestazioni di riparazione delle autovetture in garanzia), così determinando l'esercizio di competenza; al contribuente che abbia registrato i ricavi in un esercizio diverso, spetta provare che solo in tale anno questi sono diventati certi e determinabili nell'ammontare e che non lo erano al momento della redazione e presentazione della dichiarazione”.

La Corte di legittimità con la sentenza in commento introduce una “novità interpretativa” rispetto alla presunzione legale, costantemente ritenuta dalla Giurisprudenza “tassativa ed inderogabile”, che regola l'imputazione temporale dei componenti del reddito di impresa, affermando il principio secondo il quale “la presunzione legale di imputazione dei corrispettivi conseguiti per prestazioni di servizio all'esercizio di competenza in cui dette prestazioni sono ultimate può essere superata soltanto nel caso in cui dei detti corrispettivi non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obbiettivo l'ammontare”.

In questo caso tali corrispettivi “concorrono a formare il reddito dell'anno in cui dette condizioni si verificano”.

Gli arresti di legittimità nel tempo hanno costantemente ritenuto le regole riguardanti l'imputazione temporale dei componenti del reddito di impresa “inderogabili sia per il contribuente sia per l'ufficio finanziario. Conseguentemente il recupero a tassazione dei ricavi nell'esercizio di competenza non può trovare ostacolo nella circostanza che essi siano stati dichiarati in un esercizio diverso ovvero che sia stata presentata rettifica della dichiarazione relativa al periodo d'imposta al quale i corrispettivi furono erroneamente imputati.” (Cass. civ., sez. trib., 15 novembre 2000, n. 14774).

Nel corso dei decenni la Giurisprudenza della Corte, ha costantemente considerato “non superabile” la regola (e la relativa presunzione legale) prevista dal citato art. 75 TUIR, affermando che “in tema di reddito d'impresa, le regole sull'imputazione temporale dei componenti di reddito, dettate in via generale dall'art. 75 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo di reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come "esercizio di competenza", né essendone ammessa l'imputazione in misura superiore a quella prevista per ciascun esercizio. Il recupero a tassazione dei ricavi nell'esercizio di competenza non può pertanto trovare ostacolo nella circostanza che essi siano stati dichiarati in un diverso esercizio, non potendosi lasciare il contribuente arbitro della scelta del periodo più conveniente in cui dichiarare i propri componenti di reddito, con innegabili riflessi sulla determinazione del proprio reddito imponibile.”(Cass. civ., sez. trib., 31 luglio 2006, n. 17195 – conformi Cass. civ. nn.: 7912/2000, 17195/2006, 23987/2008, 28070/2009, 2213/2011).

Le questioni affrontate dalla sentenza in rassegna sono sostanzialmente due:

1. la prima, se sia possibile “superare” (ed eventualmente ricorrendo quali presupposti) la presunzione legale prevista dal già citato art. 75 TUIR;
2. la seconda (direttamente conseguente alla prima), in quale modo debba essere ripartito il relativo “onere probatorio” tra le parti.

Con riferimento alla prima questione, già nel 2014 la Sezione V della Suprema Corte con sentenza n. 3484/2014, nell'affrontare una fattispecie analoga a quella oggetto della statuizione in commento, aveva ammesso la possibilità di imputare i componenti di reddito sull'esercizio in cui ne diviene certa l'esistenza affermando che “in tema di imposte sui redditi d'impresa, i componenti positivi o negativi che concorrono a formare il reddito possono essere imputati all'anno di esercizio in cui ne diviene certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare, qualora di tali qualità fossero privi nel corso dell'esercizio di competenza. Tuttavia, i costi sostenuti dopo la chiusura dell'esercizio contabile di riferimento, ma incidenti sul ricavo netto determinato dalle operazioni dell'anno già definito (nella specie, costi, sostenuti nell'anno 2000, di ripristino tecnico di prodotti difettosi venduti a terzi nell'anno precedente), devono costituire elementi di rettifica del bilancio dell'anno precedente, così concorrendo a formare il reddito d'impresa di quell'anno ed incidendo legittimamente in flessione sullo stesso - senza che sia lasciata al contribuente la facoltà di decidere a quale anno imputare tali costi - tutte le volte in cui siano divenuti noti, in quanto certi e precisi nell'ammontare, prima della delibera approvativa del risultato d'esercizio.” (conforme Cassazione civ. n. 19671/2013).

Con riferimento alla seconda questione, la Corte già con altra recente statuizione del dicembre 2015, aveva stabilito che per il principio della ripartizione dell' “onere probatorio” ciascuna Parte (Ufficio e Contribuente) deve provare la data in cui si sono verificati i fatti dai quali scaturiscono i componenti positivi o negativi di reddito, affermando inoltre che “in tema di reddito d'impresa, i costi devono essere imputati all'esercizio in cui è avvenuta la spedizione delle merci e a quello in cui le prestazioni sono state ultimate (per gli appalti, a quello in cui l'opera e il s.a.l. sono stati approvati dal committente), salvo che non ne sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare, sicché incombe sull'Amministrazione finanziaria, che, assumendo un'erronea imputazione, pretende una maggiore imposta, dimostrare tali fatti e sul contribuente il diverso anno in cui i costi sono diventati certi e determinabili nell'ammontare, anche se abbia proceduto alla doppia annotazione dello stesso importo tra le componenti negative (costi) e positive (rimanenze finali), secondo i criteri di correttezza contabile, atteso che tale circostanza, potendo neutralizzare l'incidenza sul reddito dell'illegittima imputazione del costo e privare di fondamento la pretesa impositiva, va provata da chi la eccepisce alla stregua di un fatto impeditivo”. (Cass. civ. sez. trib., n. 25282 del 16 dicembre 2015).