In caso di irregolarità nell'IVA di gruppo è sufficiente l'accertamento sulla sola controllante

In tema di IVA di gruppo, la speciale modalità di compensazione infragruppo dell'obbligazione tributaria, di cui all'art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972 vigente ratione temporis, presuppone che la controllante presenti, unitamente al prospetto di liquidazione, la propria dichiarazione e quelle delle controllate, di cui fa propri i contenuti, a tutti gli effetti di legge, tramite la sottoscrizione; sicché, l'attività di controllo e accertamento è legittimamente esercitata, senza necessità di pregiudiziali rettifiche alle controllate, nei confronti della sola controllante, sulla quale ricadono gli obblighi di dichiarazione ed a favore della quale matura il diritto al rimborso o alla compensazione dell'eccedenza detraibile in merito alla complessiva posizione fiscale del gruppo.

L'Agenzia delle Entrate, con un avviso di accertamento, rettificava la dichiarazione IVA di gruppo presentata da una società controllante, disconoscendo un credito IVA trasferito, alla liquidazione di gruppo, da una società controllata e parzialmente compensato con altri debiti IVA dalla controllante.

Tale credito IVA trasferito dalla controllata non si era originato in capo alla stessa, ma era pervenuto alla medesima a seguito di molteplici e rapidi trasferimenti di azienda che avevano coinvolto altre tre società.

La società controllante proponeva ricorso avverso il suddetto atto di accertamento, che veniva però respinto dalla Commissione Tributaria Provinciale di Milano. Pertanto, la medesima proponeva appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, la quale invece lo accoglieva, ritenendo illegittimo tale avviso di accertamento, in quanto emesso senza effettuare ulteriori verifiche sulla società che aveva trasferito il credito IVA ritenuto inesistente e, quindi, privo della necessaria prova della sua fittizietà.

Avverso tale sentenza l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione e memoria ex art. 378 c.p.c., ai quali la società controllante replicava con controricorso e memoria.

La liquidazione dell'IVA di gruppo costituisce una speciale modalità di compensazione, ed eventualmente di rimborso, dell'obbligazione tributaria, che è espressamente disciplinata dalla legge.

Infatti, l'art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972 (vigente ratione temporis), dispone che "Il Ministro delle finanze può disporre con propri decreti, stabilendo le relative modalità, che le dichiarazioni delle società controllate siano presentate dall'ente o società controllante all'ufficio del proprio domicilio fiscale e che i versamenti di cui agli artt. 27, 30 e 33 siano fatti all'ufficio stesso per l'ammontare complessivamente dovuto dall'ente o società controllante e dalle società controllate, al netto delle eccedenze detraibili. Le dichiarazioni, sottoscritte anche dall'ente o società controllante, devono essere presentate anche agli uffici del domicilio fiscale delle società controllate, fermi restando gli altri obblighi e le responsabilità delle società stesse. Si considera controllata la società le cui azioni o quote sono possedute dall'altra per oltre la metà fin dall'inizio dell'anno solare precedente".

Tale disposizione normativa prevede quindi l'istituzione di un particolare meccanismo di assolvimento dell'IVA, consistente nel c.d. "consolidamento dei crediti e dei debiti di imposta delle partecipanti al gruppo", peraltro facoltativo, che comporta la perdita da parte delle società controllate della disponibilità dei rispettivi saldi IVA ed il trasferimento dei relativi crediti e debiti d'imposta alla società controllante, così da consentire a quest'ultima di compensare, con operazione algebrica, i saldi a credito o a debito risultanti dalle liquidazioni periodiche e di restare, così, l'unico soggetto legittimato al versamento ovvero ad effettuare la scelta annuale tra il rimborso o l'accredito nell'anno successivo dell'eccedenza detraibile del gruppo.

La disciplina in materia di IVA di gruppo è altresì contenuta nel D.M. 13 dicembre 1979, n. 11065 (così come modificato dai DD.MM. 21 ottobre 1988 e 18 dicembre 1989), che dando attuazione alla norma di cui all'art. 73 citato, disciplina all'art. 5 le dichiarazioni annuali delle società controllanti e controllate, prevedendo che:

"(1) L'ente o società controllante che si avvale della facoltà prevista dal presente decreto deve presentare all'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto del proprio domicilio fiscale anche le dichiarazioni annuali delle società controllate, le quali, sottoscritte anche dal rappresentante dell'ente o società controllante, devono essere presentate, con i relativi allegati, a cura delle società controllate, anche all'ufficio IVA competente nei confronti di ciascuna di esse. Nelle dichiarazioni delle società controllate deve essere indicato, con il relativo numero di partita IVA, l'ente o società controllante.

(2) L'ente o società Controllante deve allegare alla propria dichiarazione anche un prospetto analitico indicante il risultato delle liquidazioni periodiche proprie e delle società controllate, l'ammontare dei singoli versamenti eseguiti nel corso dell'anno e gli estremi delle relative attestazioni, il calcolo dell'imposta da versare per l'anno, al lordo e al netto dei versamenti effettuati, ovvero quello dell'eccedenza detraibile che ne risulta.

(3) L'eccedenza di cui al precedente comma può essere rimborsata o computata in detrazione nell'anno successivo solo dall'ente o società controllante".

Inoltre, all'art. 6 del medesimo decreto ministeriale è previsto che "Le società controllate rispondono in solido con l'ente o società controllante delle somme o imposte risultanti dalle proprie liquidazioni periodiche o dalle proprie dichiarazioni e non versate dall'ente o società controllante. Per le eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero delle società controllate, compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente o società controllante, si applicano le disposizioni del secondo comma dell'art. 38-bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633".

Dal quadro normativo sopra delineato, appare dunque evidente – secondo quanto affermato dall'Agenzia delle Entrate –, come il sistema di liquidazione dell'IVA di gruppo comporti che le posizioni IVA delle società controllate, una volta conferite alla controllante capogruppo e da questa dichiarate, divengano componenti della propria dichiarazione IVA e, quindi, oggetto di verifica e di accertamento in capo alla stessa.

Ciò, in quanto il sistema contempla un meccanismo di compensazione complessiva nell'ambito del gruppo che si concentra in un'unica dichiarazione presentata per il gruppo dalla controllante, con la conseguenza che l'intera responsabilità fiscale della dichiarazione di gruppo viene a convergere sulla controllante.

Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, accogliendo la tesi difensiva della società controllante, ha ritenuto che l'accertamento di rettifica della dichiarazione IVA di gruppo notificato a quest'ultima, pur ben motivato, poneva alla base della pretesa il rilievo sollevato nei confronti di una terza società, con la conseguenza che "tale circostanza, cioè l'aver basato l'atto di accertamento su di un rilievo poi venuto a mancare di prova definitiva, poiché non notificato alla parte interessata, rende l'avviso qui in discussione mancante della sua base e pertanto privo della necessaria prova della fittizietà del credito IVA contestato".

In altri termini, i Giudici di seconde cure, ignorando del tutto la circostanza – evidenziata dall'Agenzia delle Entrate – secondo la quale, presentando e sottoscrivendo la dichiarazione IVA delle controllate, la controllante ne aveva fatto proprio il contenuto a tutti gli effetti di legge, hanno ritenuto che la rettifica operata a carico della società capogruppo dipenda, in una sorta di nesso di pregiudizialità necessaria, dalla presenza e dall'esito delle rettifiche a carico delle altre società che sono intervenute nelle fasi precedenti di formazione e trasferimento del credito contestato.

Pertanto, l'avviso di accertamento impugnato veniva ritenuto illegittimo, in quanto basato su di un rilievo a carico di altra società, poi venuto a mancare di prova definitiva perché non notificato alla parte interessata, con la conseguenza che ciò aveva impedito di disconoscere il credito in sede di controllo della dichiarazione IVA di gruppo per mancanza di prova in ordine alla fittizietà di tale credito.

Nella pronuncia in commento, la Suprema Corte, ha evidenziato innanzitutto come la disciplina della liquidazione dell'IVA di gruppo, nell'autorizzare un sistema di compensazione speciale infragruppo, che si attua in capo alla controllante, pone uno specifico obbligo di dichiarazione a carico della stessa – che abbraccia, oltre la propria dichiarazione, anche le dichiarazioni delle società controllate unitamente al prospetto di liquidazione – e che produce immediate ricadute in merito alla applicazione delle disposizioni in tema di accertamento e sanzioni.

A tal proposito, la Corte di Cassazione, richiamando la propria giurisprudenza a Sezioni Unite, ha rilevato che recentemente è stato affermato che "l'art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633/1972 ha corredato il regime dell'IVA di gruppo di presidi atti a contrastarne il possibile uso a finalità elusiva o evasiva" e ciò proprio attraverso l'espressa enunciazione della persistenza di obblighi e responsabilità in capo alla società il cui debito d'imposta risulti estinto nell'ambito della compensazione di gruppo (cfr., SS.UU., sentenza 2 febbraio 2016, n. 1915).

Infatti, osservano i Giudici di Piazza Cavour, la disposizione normativa recata dall'art. 5 del D.M. 13 dicembre 1979, n. 11065, che dà attuazione alla norma di cui all'art. 73 del d.P.R. n. 633/1972, richiede espressamente che le dichiarazioni delle società controllate siano presentate e sottoscritte dal rappresentante dell'ente o società controllante; sottoscrizione che, unitamente all'obbligo di presentazione della dichiarazione, conferma la responsabilità connessa a tale attività.

Quindi, "non vi è dubbio – afferma la Corte di Cassazione – che tale obbligo si connoti come adempimento sostanziale, e non formale, con assunzione della responsabilità di quanto dichiarato e posto a fondamento del rapporto tributario del gruppo, cui conseguono tutti gli effetti di legge sia in tema di controllo, sia in tema di sanzioni".

Proseguendo, la Suprema Corte ha rilevato che la norma contenuta nell'art. 5 del D.M. 13 dicembre 1979, n. 11065, conferma sostanzialmente la previsione dell'art. 30, d.P.R. n. 633/1972, secondo cui, di regola, il credito IVA è detratto, nell'anno successivo, dal debito risultante dalla dichiarazione relativa a questo anno, in quanto il credito deve collegarsi inscindibilmente alla posizione fiscale del contribuente che lo ha maturato, essendo destinato a divenire uno degli elementi determinanti dell'esistenza e della consistenza del suo debito IVA per l'anno successivo.

Quindi, deve ritenersi che è del tutto estranea al sistema applicativo dell'IVA la possibilità che i crediti IVA di un contribuente possano concorrere alla commisurazione delle detrazioni spettanti, per l'anno successivo, ad un contribuente diverso, se non nei casi e nei limiti in cui ciò sia consentito da espressa previsione di legge.

Infatti, come più volte rilevato dai Giudici di Piazza Cavour, la compensazione, in tema di IVA, non è ammessa se non nei limiti nei quali è esplicitamente regolata, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, di riscossione e di rimborso ed ogni deduzione sono regolate da specifiche inderogabili norme di legge.

Peraltro, l'analitica regolamentazione, dettata in tema di IVA per esigenze antielusive, trova base logica nel limite, posto in via generale dall'art. 30, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, "di computare l'importo dell'eccedenza in detrazione nell'anno successivo", atteso che la contiguità dei due periodi rende riconoscibile e controllabile, da parte dell'Amministrazione finanziaria, la complessiva posizione del contribuente nell'arco del biennio di riferimento (cfr., ex multis Cass. civ. nn. 5957/2015, 1441/2013, 9961/2008, 14588/2001).

Ciò premesso, appare dunque evidente – sostiene la Suprema Corte – come la deroga prevista in tema di liquidazione di IVA di gruppo trovi il suo correttivo nel sistema di compensazione speciale infragruppo di cui all'art. 73 citato, in virtù del quale il credito IVA viene collegato inscindibilmente alla posizione della società controllante, oltre che a quella del soggetto che lo ha maturato, proprio in seguito alla presentazione delle plurime dichiarazioni, di cui la controllante fa propri i contenuti, a tutti gli effetti di legge, tramite la sottoscrizione, come previstodalle disposizioni normative testé riportate.

Conseguentemente, ciò non può non avere delle evidenti ricadute non solo sul piano della fruizione del credito, che si concentra nelle mani della società controllante, ma anche sul corrispondente piano della soggezione ai controlli di legge, a seguito dei quali quest'ultima dovrà svolgere direttamente le proprie difese in merito a quanto ha dichiarato, laddove si riscontrino delle irregolarità.

Né tale conclusione può essere inficiata dal fatto che vi sia anche una responsabilità concorrente delle controllate, perché questa non esclude la responsabilità della controllante.

Sulla base di tali premesse, quindi, la Corte di Cassazione ha affermato che la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ha erroneamente trascurato di considerare che oggetto della controversia era il rapporto tributario intercorrente tra la società controllante, che aveva presentato tutte le dichiarazioni IVA, propria e delle società controllate partecipanti alla procedura IVA di gruppo, e l'Amministrazione finanziaria.

Pertanto, l'attività di controllo e accertamento è legittimamente esercitata, senza necessità di pregiudiziali rettifiche alle società controllate, nei confronti della sola società controllante, poiché la stessa rappresenta il soggetto fiscale sul quale ricadono gli obblighi di dichiarazione ed a favore del quale matura il diritto ad ottenere il rimborso o la compensazione dell'eccedenza detraibile in merito alla complessiva posizione fiscale del gruppo (ex art. 5 citato).

Peraltro, tale attività di controllo e accertamento è del tutto autonoma, e non sussidiaria, rispetto a quella esercitabile sulle dichiarazioni delle singole società controllate (ex art. 6 citato).

La procedura di liquidazione IVA di gruppo, dettata dall'art. 73 del d.P.R. n. 633/1972 ed attuata con il D.M. n. 11065 del 13 dicembre 1979, così come modificato, costituisce una speciale modalità di determinazione, versamento, compensazione, ed eventualmente rimborso, dell'obbligazione tributaria, prevista per le società di capitali legate da un rapporto di controllo.

Per l'effetto di tale peculiare istituto, si viene a creare un consolidamento dei crediti e dei debiti di imposta delle società partecipanti al gruppo, che determina la perdita da parte delle società controllate della disponibilità dei rispettivi saldi IVA ed il trasferimento dei relativi crediti e debiti d'imposta alla società controllante, così da consentire a quest'ultima di compensare i saldi a credito o a debito risultanti dalle liquidazioni periodiche e di restare, così, l'unico soggetto legittimato al versamento ovvero ad effettuare la scelta annuale tra il rimborso o l'accredito nell'anno successivo dell'eccedenza detraibile del gruppo.

Inoltre, le posizioni IVA delle società controllate, una volta conferite alla controllante capogruppo e da questa dichiarate, divengono componenti della propria dichiarazione IVA e, quindi, oggetto di verifica e di accertamento in capo alla stessa.

Appare dunque evidente come la speciale modalità di compensazione infragruppo dell'obbligazione tributaria, di cui alle norme sopra citate:

• da un lato, comporti un beneficio di natura tipicamente finanziaria, consistente nella possibilità di ottenere un sollecito rimborso dei crediti IVA vantati da una (o da alcune) delle società del gruppo, mediante compensazione con l'eventuale IVA a debito di altra (o altre) società del gruppo medesimo;
• dall'altro, ponga a carico della società controllante uno specifico obbligo di dichiarazione e sottoscrizione che abbraccia, oltre ad un prospetto analitico di liquidazione, la propria dichiarazione e, soprattutto, quelle delle società controllate, con la conseguenza che l'intera responsabilità fiscale della dichiarazione di gruppo viene a convergere su di essa.

Ne deriva che l'obbligo di sottoscrizione, unitamente all'obbligo di presentazione della dichiarazione, entrambi posti a fondamento del rapporto tributario del gruppo, determina un'assunzione di responsabilità, in capo alla società controllante, di quanto dichiarato. Sarà, dunque, quest'ultima a dover svolgere le proprie difese in merito, laddove si riscontrino delle irregolarità.

In definitiva, non esiste alcun rapporto di pregiudizialità tra l'attività di accertamento svolta sulle società controllate rispetto a quella svolta sulla società controllante, poiché quest'ultima, con la presentazione e sottoscrizione della dichiarazione IVA delle controllate, ne ha confermato e fatto proprio il contenuto, a tutti gli effetti di legge, sia in tema di controllo, sia in tema di sanzioni.