Trust autodichiarato: imposte ipocatastali in misura fissa e donazioni al trasferimento finale

L'atto istitutivo di un trust autodichiarato, avente ad oggetto il conferimento di beni immobili e partecipazioni sociali, con durata predeterminata o fino alla morte del disponente (e trustee), con beneficiari i discendenti di quest'ultimo, deve scontare le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa e non proporzionale, poiché la fattispecie si inquadra in quella di una donazione indiretta, cui è funzionale la segregazione quale effetto naturale del vincolo di destinazione. Da tale segregazione non deriva, dunque, alcun reale trasferimento di beni e diritti o arricchimento patrimoniale, i quali dovranno, invece, realizzarsi a favore dei beneficiari, con la conseguenza che saranno, pertanto, nel caso questi ultimi successivamente tenuti al pagamento delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale. Parimenti, saranno sempre questi ultimi, all'atto del trasferimento finale, a dover versare l'imposta sulle donazioni.

Nel 2012 veniva registrato un atto istitutivo di trust autodichiarato, avente ad oggetto il conferimento di immobili e quote sociali, con applicazione dell'imposta sulle donazioni, ancorché in esenzione perché rientrante nella franchigia di un milione di euro prevista per i trasferimenti tra genitori e figli, e delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa, poiché, a parere del contribuente, non si era realizzato alcun trasferimento di beni e diritti.

Al contrario, l'Amministrazione finanziaria riteneva che le imposte ipotecaria e catastale andavano versate in misura proporzionale e, pertanto, emetteva un avviso di liquidazione, avverso il quale il contribuente proponeva ricorso, che veniva accolto dalla competente Commissione Tributaria Provinciale.

I Giudici di secondo grado, condividendo l'orientamento espresso dai Giudici di prime cure, rigettavano l'appello proposto dall'Amministrazione finanziaria e, pertanto, quest'ultima proponeva ricorso per Cassazione.

La questione giuridica affrontata dalla Corte di Cassazione ha origine dalla registrazione di un atto di costituzione di un trust autodichiarato, nel quale erano stati conferiti immobili e partecipazioni sociali, con applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa ed in esenzione dell'imposta sulle donazioni, poiché rientrante nella franchigia di un milione di euro prevista dalla legge.

L'Amministrazione finanziaria emetteva però un avviso di liquidazione, con cui recuperava a tassazione la maggiore imposta ipotecaria e catastale, rideterminata in misura proporzionale, sulla base della considerazione per la quale il trasferimento dei beni conferiti in trust doveva ritenersi già realizzato alla data dell'atto istitutivo del trust medesimo.

I Giudici di primo grado accoglievano il ricorso proposto dal contribuente avverso il predetto avviso, ritenendo che l'atto istitutivo di un trust autodichiarato dovesse scontare la tassazione in misura fissa, poiché nessun trasferimento di beni che dovesse essere soggetto alle imposte ipotecaria e catastale era stato posto in essere. Tale orientamento veniva condiviso anche dai Giudici di secondo grado, cui si era rivolta l'Amministrazione finanziaria appellando la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale.

Pertanto, l'Amministrazione finanziaria proponeva ricorso per Cassazione, assumendo che l'atto istitutivo del trust de quo doveva ricondursi alla categoria degli atti costitutivi dei vincoli di destinazione, come tale assoggettabile all'imposta sulle successioni e donazioni in virtù di quanto previsto dall'art. 2 D.L. n. 262/2006, con la conseguenza che il trasferimento dei beni conferiti in trust doveva ritenersi già compiuto, in quanto rimasti nella sostanza nella gestione del trust, e, quindi, le imposte ipotecaria e catastale avrebbero dovute essere assolte in misura proporzionale.

Nella pronuncia in commento, la Corte di Cassazione ha evidenziato, innanzitutto, come quanto asserito dall'Amministrazione finanziaria nei propri atti di causa segua in buona sostanza il contenuto delle circolari nn. 48/E del 6 agosto 2007 e 3/E del 22 gennaio 2008, secondo le quali l'atto istitutivo di un trust autodichiarato può essere considerato alla stregua degli atti costitutivi dei vincoli di destinazione, con la conseguenza che l'effetto segregativo da esso prodotto dà luogo ad un trasferimento di beni che deve essere assoggettato a tassazione, ai sensi della reintrodotta legge sulle successioni e donazioni di cui al D.Lgs. n. 346/1990.

Ciò posto, i Giudici di Piazza Cavour hanno affermato, in maniera apodittica, che – contrariamente a quanto sostenuto dall'Amministrazione finanziaria – il conferimento di beni in un trust autodichiarato non può dare luogo a un reale trasferimento imponibile, in quanto tale tipologia di trust costituisce una forma di donazione indiretta, nel senso che per suo mezzo il disponente provvede a beneficiare i suoi discendenti non direttamente, ma a mezzo del trustee, in esecuzione di un diverso programma negoziale.

In altri termini, l'atto istitutivo di un trust autodichiarato produce – secondo la Suprema Corte – soltanto efficacia segregante i beni eventualmente in esso conferiti, sia perché di tali beni il trustee non è proprietario, ma amministratore, sia perché gli stessi non possono che essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta.

Conseguentemente, il presupposto impositivo dell'imposta sulle successioni e donazioni, consistente nell'arricchimento patrimoniale a titolo di liberalità, non risulta soddisfatto nella fattispecie de qua, non essendoci un reale trasferimento di beni e diritti, così come previsto dall'art. 1 del D.Lgs. n. 346/1990.

Alla luce di tale ragionamento, la Corte di Cassazione conclude che il trust autodichiarato, in assenza di ogni trasferimento di beni e diritti o ricchezza, non soddisfa il presupposto impositivo né dell'imposta sulle donazioni, né, ove concerna immobili, delle imposte ipotecaria e catastale.

Pertanto, le imposte sul trasferimento saranno applicate solo quando l'effettivo trasferimento di beni e diritti o l'arricchimento dei beneficiari si realizzerà.

La pronuncia in esame si pone in netto contrasto con il precedente orientamento della giurisprudenza di legittimità (cfr., Cass. civ., sez. VI, 24 febbraio 2015, n. 3735; Cass. civ., sez. VI, 24 febbraio 2015, n. 3737; Cass. civ., sez. VI, 25 febbraio 2015, n. 3886; Cass. civ., sez. VI, 18 marzo 2015, n. 5332), con cui la Suprema Corte aveva ritenuto che l'atto istitutivo di un trust autodichiarato sconta immediatamente l'imposta di donazione, in quanto l'art. 2 D.L. n. 262/2006 avrebbe istituito un'autonoma generale imposta sulla costituzione dei vincoli di indisponibilità che prescinde da qualsiasi trasferimento, sicché l'imposizione dovrebbe avvenire a prescindere dall'avveramento del presupposto impositivo dell'imposta sulle donazioni.

In definitiva, secondo il succitato orientamento, l'atto di istituzione di un trust autodichiarato realizza un vincolo di destinazione, che come tale dovrebbe scontare l'imposta di donazione, non tenendo conto di qualsiasi trasferimento di ricchezza o arricchimento patrimoniale.

Alla luce di quanto sancito nella pronuncia in rassegna, appare evidente come l'atto istitutivo di un trust autodichiarato debba scontare le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa e non proporzionale, poiché la fattispecie si inquadra in quella di una liberalità indiretta, cui è funzionale la segregazione quale effetto naturale del vincolo di destinazione.

Da tale segregazione non deriva, dunque, alcun reale trasferimento di beni e diritti o arricchimento patrimoniale, i quali dovranno, invece, realizzarsi a favore dei beneficiari, con la conseguenza che saranno, pertanto, nel caso questi ultimi successivamente tenuti al pagamento delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale. Parimenti, saranno sempre questi ultimi a versare l'imposta sulle donazioni, ma solo all'atto del trasferimento finale.

Nonostante la portata chiarificatrice della pronuncia de qua, vi sono talune statuizioni che lasciano gli operatori del settore piuttosto perplessi: infatti, se, da un lato, la materia in esame continua ad essere pervasa da una costante incertezza, come dimostrano i sopra esposti contrastanti orientamenti della giurisprudenza di legittimità, dall'altro, non è del tutto chiaro il collegamento esistente tra l'imposta sulle donazioni e le imposte ipotecaria e catastale, non comprendendosi la ragione per la quale la discettazione in merito al presupposto della tassazione principale sia direttamente collegata all'applicazione delle imposte ipotecaria e catastale.

Infine, sia consentito rilevare che la statuizione di principio contenuta nella pronuncia in parola sembra porsi in aperto contrasto con la recentissima Legge n. 112/2016, dalla quale si desume, con riferimento alla tassazione indiretta del trust sul “dopo di noi”, che il relativo atto deve essere assoggettato alle imposte di donazione, ipotecaria e catastale già al momento dell'atto istitutivo del trust.