Necessaria la notifica di una nuova cartella se il giudice ha ridotto con sentenza la pretesa impositiva

Ai fini della legittimità e fondatezza del pignoramento, laddove la pretesa erariale sia stata ridotta con sentenza del giudice tributario, occorrerà la produzione da parte dell'Agenzia delle Entrate di un nuovo titolo (ruolo di riscossione) e quindi la notifica alla contribuente di una nuova cartella di pagamento, basata sulla sentenza della Commissione tributaria regionale e adeguatamente motivata in relazione al percorso logico-giuridico del ricalcolo effettuato, onde garantire la ragionevole sicurezza quanto alla corretta consistenza del debito tributario su cui si procede.

Con l'Ordinanza del 13 gennaio 2016, il Tribunale di Mantova ha sospeso l'esecuzione di un atto di pignoramento presso terzi (nel caso di specie, un conto corrente bancario) effettuato dall'Agente della Riscossione a carico di una società.

In particolare, l'atto era stato predisposto per recuperare le somme richieste a mezzo la notifica di due cartelle di pagamento emesse a seguito di un avviso di accertamento.

Nello specifico, la prima cartella, contenente un ruolo provvisorio, era stata emessa per un terzo della pretesa fiscale, in pendenza del ricorso in Commissione Tributaria Provinciale, presentato dalla società contro l'avviso di accertamento.

La seconda cartella, invece, era stata notificata ai sensi dell'art. 68, D.Lgs. n. 546/1992 per i restanti due terzi della pretesa fiscale, oltre alle sanzioni, a seguito della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale che aveva respinto il ricorso della società e confermato le pretese dell'Ufficio.

Tale decisione dei giudici tributari, impugnata dalla società, era stata però successivamente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale di competenza, che ha accolto parzialmente l'appello della società.

Conseguentemente, parte degli importi richiesti con le suddette cartelle non erano più dovuti.

Ciò ha costretto l'Agenzia delle Entrate ad effettuare lo sgravio del ruolo ed a comunicare la decisione al contribuente con alcuni provvedimenti, i quali non indicavano come erano stati rideterminati gli importi.

Dal momento che neppure l'atto di pignoramento riportava il corretto calcolo degli importi dovuti, il contribuente si è opposto all'esecuzione forzata, chiedendo anche la relativa sospensione ex art. 60 del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 602.

In particolare, la difesa del contribuente si è basata sul fatto che l'Agenzia delle Entrate avrebbe dovuto effettuare una nuova iscrizione a ruolo, in quanto il relativo provvedimento non conteneva un calcolo preciso degli importi sgravati.

Il Tribunale di Mantova ha ritenuto corrette le eccezioni sollevate dalla società, sostenendo che le due cartelle di pagamento, su cui si basava l'atto di pignoramento, avevano perso legittimazione e titolo nel momento in cui era stata depositata la sentenza tributaria di secondo grado, la quale aveva rideterminato a favore del contribuente le originarie pretese dell'Ufficio. Detta ultima sentenza, pertanto, doveva essere considerata sostitutiva di ogni altro precedente titolo giuridico ed il suo sopraggiungere aveva determinato una caducazione degli effetti giuridici, sia dell'avviso di accertamento, che della sentenza di prime cure riformata.

Per questo motivo, l'Ufficio avrebbe dovuto effettuare una nuova iscrizione a ruolo e il relativo titolo avrebbe dovuto essere notificato con una nuova cartella di pagamento: e questo in quanto il provvedimento di semplice sgravio non risultava sufficientemente motivato.

L'Ordinanza in commento si allinea a quanto sostenuto da parte della giurisprudenza, secondo la quale, se una sentenza riliquida gli importi dovuti da un contribuente, la precedente iscrizione a ruolo deve considerarsi venuta meno, “in quanto una nuova iscrizione va effettuata in base alla sentenza, della quale statuizione deve riprodurre il contenuto” (Cass. civ., 12 novembre 2014, n. 24092).

La pronuncia del Tribunale di Mantova sembra essere corretta per i seguenti motivi:

Sulla provvisorietà degli importi iscritti a ruolo

Come è già stato esposto, il pignoramento era basato su importi iscritti in ruoli provvisori. Si ricorda che, ai sensi dell'art. 10 del D.P.R. n. 602/1973, il ruolo è l'elenco dei debitori e delle somme da essi dovute.

Essi si distinguono in provvisori, come quelli in esame, e definitivi ex art. 14 del D.P.R. n. 602/1973. Nel caso degli avvisi di accertamento, un ruolo diventa definitivo, quando le pretese del Fisco si sono “cristallizzate” a causa della mancata presentazione del ricorso nei termini, ovvero, per mancata impugnazione di una sentenza. Pertanto, fino a quando non si verificano queste condizioni, neppure le somme iscritte a ruolo diventano definitive ai sensi dell'art. 14 del medesimo D.P.R. n. 602/1973 e, quindi, possono essere modificate.

Se questo non fosse possibile, la pretesa avanzata con la notifica della prima cartella sarebbe da considerare sempre definitiva e il contribuente sarebbe, in ogni caso, costretto al versamento dell'importo indicato nella relativa cartella di pagamento, anche qualora il giudizio in Cassazione fosse definitivamente a lui favorevole e la pretesa del Fisco considerata definitivamente illegittima.

A conferma della tesi sulla provvisorietà dell'importo iscritto a ruolo, vi sarebbe anche il fatto che, nel caso in esame, l'Agenzia delle Entrate aveva provveduto a sgravarlo più volte, dimostrando come lo stesso non fosse definitivo.

Pertanto, anche in base a quanto chiaramente affermato dalla Suprema Corte di cui sopra, l'Ufficio avrebbe dovuto effettuare una nuova iscrizione a ruolo basata su quanto stabilito dalla sentenza di appello, e non semplicemente limitarsi ad adeguare gli importi indicati nella cartelle già emesse.

A conferma della necessità di una nuova iscrizione a ruolo con conseguente emissione di una nuova cartella di pagamento, il contribuente aveva fatto presente che i provvedimenti di sgravio parziale si limitavano a rettificare gli importi iscritti a ruolo, senza specificare alcunché, ad esempio, in relazione agli aggi di riscossione; in questo modo non veniva chiarito se i compensi già indicati nelle cartelle oggetto di rettifica restino validi o meno. Al contrario, se fosse stata emessa una nuova cartella di pagamento, quest'ultima avrebbe potuto esporre anche i compensi spettanti all'Agente, rendendo in tal modo possibile l'integrale adempimento da parte del contribuente.

Sulla esecutività delle sentenze tributarie

Il Tribunale di Mantova, inoltre, ha ritenuto correttamente che la sentenza della Commissione Regionale dovesse essere considerata il titolo giuridico in base al quale riscuotere le somme dovute.

Ciò sarebbe confermato dal fatto che tutte le sentenze tributarie, anche prima delle recenti modifiche al D.Lgs. n. 546/1992, arrecate dal D.Lgs. n. 156/2015 che ha introdotto, tra l'altro, l'art. 67-bis e modificato dell'art. 68, comma 4, erano immediatamente esecutive, tranne quelle aventi ad oggetto un diniego espresso o tacito alla restituzione di quanto spontaneamente versato dal contribuente.

Nella Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 29 dicembre 2015, n. 38/E, paragrafo 1.15, viene, infatti, chiarito che la precedente disciplina sull'esecuzione delle sentenze tributarie riconosceva alle pronunce un trattamento differenziato in ragione del tipo di controversia oggetto di decisione.

Infatti, ai sensi dell'art. 68, comma 2, per i giudizi aventi ad oggetto un atto impositivo (e in particolare, come già chiarito dalla Circolare n. 49/E del 1° ottobre 2010, avvisi di accertamento, avvisi di liquidazione, provvedimenti che irrogano le sanzioni e iscrizioni a ruolo), l'Ufficio, in caso di sentenza favorevole al contribuente, entro novanta giorni, doveva effettuare il rimborso di quanto pagato in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza emessa dalle commissioni tributarie. Viceversa, il successivo articolo 69, per i giudizi aventi ad oggetto un diniego espresso o tacito alla restituzione di quanto spontaneamente versato, prevedeva che il contribuente dovesse attendere il passaggio in giudicato della sentenza per ottenerne l'esecuzione.

In conclusione, dal momento che, nel caso in oggetto, le pretese dell'Agenzia delle Entrate si basavano su un avviso accertamento, il Tribunale di Mantova ha correttamente sospeso l'atto di pignoramento, affinchè venissero rideterminati gli importi corretti, ritenendo di fatto che le sentenze tributarie fossero esecutive anche prima delle recenti modifiche.

Del resto, se la società non avesse deciso di impugnare le cartelle, in quanto riteneva non dovuti gli importi richiesti (in breve: il contribuente aveva richiesto che l'importo dei rilievi, contenuti nell'avviso di accertamento, venissero ridotti con l'utilizzo di perdite riportabili dagli anni precedenti, ma l'Ufficio ha sempre negato inspiegabilmente tale possibilità), ma avesse pagato, l'Agenzia sarebbe stata costretta a restituire le somme versate in eccesso, rispetto a quelle determinate a seguito delle pronunce dei giudici tributari.