Legittimo soltanto il “ribaltamento diretto”: dalla società consortile alle consorziate

In tema di consorzi può ritenersi legittimo soltanto il “ribaltamento diretto” dei costi sostenuti dalla società consortile nei confronti delle società consorziate.

Tali costi possono essere legittimamente addebitati dal consorzio alle società consorziate, previa verifica della loro effettività, congruità ed inerenza rispetto all'attività svolta dalla società consortile nell'interesse delle società consorziate. È il consorzio, infatti, che nell'interesse delle società consorziate realizza le opere e/o i servizi e ne sostiene i costi, “ribaltandoli” poi sulle società consorziate.

Non è invece ammissibile il contrario: è quindi illegittimo il “ribaltamento inverso”, ovvero il ribaltamento dei costi sostenuti dalle società consorziate in capo al consorzio.

Una società consortile impugnava dinnanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Catania un avviso di accertamento emesso dalla locale Agenzia delle Entrate con il quale veniva contestato “per difetto di inerenza” la deducibilità di una somma addebitata “pro quota” riguardante i costi di interessi passivi su anticipi e commissioni bancarie.

La società consortile eccepiva di avere applicato il meccanismo del c.d. “ribaltamento” dei costi in capo alle società consorziate, secondo il seguente “meccanismo bifasico”: in un primo momento le due società consorziate avevano addebitato alla società consortile i costi per “oneri finanziari e commissioni bancarie” sostenuti dalle stesse.

Successivamente la società consortile aveva ”ribaltato” tali costi a ciascuna società consorziata (addebitandoli alle stesse) in proporzione alla rispettiva quota di partecipazione al consorzio.

La Commissione Tributaria Provinciale di Catania, con la sentenza in commento, ha rigettato il gravame proposto dalla società consortile confermando la legittimità del provvedimento impugnato statuendo che può essere ritenuto legittimo soltanto il “procedimento” del c.d. “ribaltamento diretto” dei costi: ovvero dei costi sostenuti dalla società consortile nei confronti delle società consorziate, ribaltati su queste ultime.

Tali costi, a loro volta, possono essere legittimamente addebitati alle società consorziate solo previa verifica della loro effettività, congruità e inerenza rispetto all'attività svolta dal consorzio.

I giudici catanesi hanno inoltre statuito che non può essere ritenuto legittimo il “ribaltamento inverso”: ovvero il ribaltamento dei costi sostenuti dalle società consorziate in capo al consorzio.

La sentenza in esame affronta la questione del “ribaltamento” dei costi nell'ambito delle società consortili. I primi giudici, richiamando alcune statuizioni della V sezione della Suprema Corte – le nn. 13295 del 2011, 16410 del 2008, 22790 del 2009 – hanno ritenuto legittimo soltanto il ribaltamento “diretto” dei costi affrontati dalla società consortile nei confronti delle società consorziate purchè sostenute nell'interesse di queste ultime.

I giudici di prima istanza hanno argomentato che soltanto la procedura di “ribaltamento diretto” dei costi effettivamente sostenuti dal Consorzio (e poi “ribaltati” nei confronti delle consorziate) può essere ritenuto legittimo.

Risulta illegittimo, invece, il c.d. “ribaltamento inverso”: riguardante i costi sostenuti dalle società consorziate nei confronti del consorzio. “Nella natura dei consorzi costituiti per eseguire appalti – motivano i giudici tributari etnei – è infatti il consorzio che, nell'interesse dei consorziati, realizza l'opera e ne sostiene i costi, ribaltandoli poi sui consorziati stessi” .

Il collegio di prime cure di Catania ha argomentato la propria sentenza richiamando (in combinato con le tre citate statuizioni di legittimità) due Risoluzioni del Ministero dell'Economia, le nn. 106/E/1998 e la n. 460437/1987, che disciplinano la materia del “ribaltamento” dei costi.

Tali Risoluzioni affermano il medesimo principio astratto: è la società consortile che deve emettere fattura “per i costi sostenuti” dalla stessa nei confronti delle singole imprese riunite, in proporzione alle rispettive quote, in quanto “il presupposto di questo ribaltamento è l'originario sostenimento dei costi da parte della società consortile”.

Procedendo all'esame del caso specifico sottoposto, il collegio ha argomentato che “se tuttavia si esamina il meccanismo bifasico descritto nel ricorso, è agevole osservare che solo la seconda fase (cioè l'addebito dei costi alle consorziate in proporzione alle rispettive quote di partecipazione) risponde allo schema legale del c.d. “ribaltamento” mentre la prima fase (cioè il precedente addebito alla società ricorrente di costi asseritamente sostenute dalle società consorziate ‘per oneri finanziari e commissioni bancarie… sostenuti esclusivamente per consentire alla società consortile l'esecuzione dei lavori', con conseguente deduzione dal conto economico della società consortile verificata) si discosta completamente da quello schema, essendone addirittura l'opposto”.

I giudici tributari di Catania hanno osservato che «d'altronde, che quegli addebiti corrispondessero effettivamente ad “oneri finanziari e commissioni bancarie… sostenuti esclusivamente per consentire alla Società Consortile l'esecuzione dei lavori”, così come afferma in ricorso, e non, per esempio, a costi sostenti per l'attività propria diretta delle stesse società consorziate, non vi è in atti alcuna prova, dato che il riscontro avrebbe potuto farsi solo attraverso una verifica sulle società che sostennero originariamente le spese».

Nell'esaminare la fattispecie, il collegio ha inoltre rilevato che “a differenza di quanto avvenuto nelle fattispecie decise nelle sentenze di legittimità richiamate, qui gli interessi non sono stati pagati dalla società oggetto di verifica che li ha dedotti, e, comunque, manca agli atti della società ricorrente un qualsiasi titolo giuridico idoneo a giustificare il pagamento fra pagatore (consorzio) e percettore (società consorziate)”.

Nell'ambito delle società consortili, quindi, unico sistema legittimo di “ribaltamento” dei costi è quello di tipo “ascensionale”, ovvero dalla società consortile (per i costi dalla stessa effettivamente sostenuti) nei confronti delle società consorziate.

Viceversa è illegittimo il meccanismo del c.d. “ribaltamento inverso” (dalle società consorziate verso la società consortile) il quale – come si legge nella sentenza in commento – “ribalta radicalmente la funzione economica della società consortile e genera una inammissibile osmosi fra la contabilità e i costi di esse consorziate e quelle del consorzio dando luogo a possibili abusi, ben potendo le consorziate in qualsiasi momento emettere a loro piacimento fatture di “ribaltamento inverso”, salvo poi a ricevere successivamente altre di “ribaltamento diretto” senza possibilità di alcun controllo in sede di esame della contabilità del consorzio”.

Ad avviso dei primi giudici “ciò conferma l'intrinseca inammissibilità di questo “ribaltamento inverso” dal momento che la sua struttura impedisce alle autorità preposte ai controlli fiscali del consorzio – che com'è noto è un soggetto giuridico e fiscale ben distinto dalle società consorziate – nonchè ai suoi organi sociali di controllo contabile interno, di potere effettuare qualsiasi riscontro sull'effettiva natura e sull'entità dei presunti costi “ribaltati”, atteso che ogni relativa documentazione si trova agli atti delle “ribaltanti”“.

Nel caso di “ribaltamento diretto” dei costi (dalla società consortile nei confronti delle consorziate) presupposto di legittimità resta il preventivo esame della loro effettività, congruità ed inerenza rispetto all'attività svolta dalla società consortile nell'interesse delle consorziate.

La sentenza pronunciata dai giudici catanesi di prima istanza si colloca nella scia tracciata dalle univoche pronunce di legittimità richiamate nella sentenza in commento e trova riscontro in ulteriori conformi orientamenti nomofilattici.

Ed infatti: con recente sentenza n. 12190 del 14 giugno 2016 le Sezioni Unite della Corte hanno ribadito che i principi di “certezza, effettività, inerenza e competenza” devono presidiare il “ribaltamento” dei costi consortili, affermando in particolare che “in caso di differenza tra quanto fatturato dalla società consortile al terzo committente e quanto fatturato dal consorziato alla società consortile, il consorziato ha l'onere di provare – nel rispetto dei principi di certezza, effettività, inerenza e competenza – che la differenza stessa non integri suoi ricavi occulti ovvero che essa corrisponda a provvigioni o servizi resi dal consorzio al terzo”.

Con statuizione n. 26480 del 17 dicembre 2014 la V sezione della Corte si è pronunciata anche sulla questione del ribaltamento “pro quota” dei costi sulle singole società consorziate affermando che “il Consorzio non potendo avere per sé alcun vantaggio ha l'obbligo di ribaltare sulle società consorziate, secondo i criteri di legge. Sicché le singole consorziate sono tenute ad emettere fattura nei confronti del consorzio in proporzione della quota consortile, per il ribaltamento dei proventi delle commesse ad essa attribuiti, nonché autofattura, in proporzione della quota consortile, per il ribaltamento dei relativi costi”.

Con altra sentenza, la n. 16410 del 18 giugno 2008, la Sezione Tributaria della Suprema Corte ha affrontato la questione del “riaddebito di costi” affermando che “Una società consortile costituita nelle forme di società di capitale per l'esecuzione di un appalto non assume la posizione di appaltatore: ne deriva che per le imprese socie costituiscono costi propri le spese affrontate per mezzo del consorzio, le quali, quindi, possono essere ad esse riaddebitate attraverso il principio del cosiddetto ribaltamento dei costi o riaddebito”.