Nessun termine decadenziale per contestare il credito chiesto a rimborso

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione – risolvendo il contrasto giurisprudenziale sorto sul punto – hanno stabilito che l'Amministrazione finanziaria, a fronte della pretesa del contribuente di ottenere il rimborso di un credito esposto in dichiarazione, può contestarne la spettanza in ogni tempo, a prescindere dal rispetto dei termini decadenziali previsti per l'attività accertativa.

Ciò, in applicazione del principio di diritto che si trae dall'art. 1442, comma 4, c.c., a mente del quale il contraente legittimato all'azione di annullamento del contratto può far valere la causa di annullabilità a titolo di eccezione – anche decorso il termine di prescrizione dell'azione – per contrastare l'iniziativa della controparte che lo abbia convenuto per ottenere l'adempimento.

La vicenda sulla quale si sono pronunciate le Sezioni Unite trae origine dall'esposizione di un credito d'imposta – e contestuale richiesta del medesimo a rimborso – operata da una Fondazione bancaria nell'ambito della dichiarazione IRPEG relativa al periodo d'imposta 1996/1997.

Siffatto credito risultava dall'applicazione delle agevolazioni di cui agli artt. 10-bis della L. n. 1745/1962 e 6 del d.P.R. n. 601/1973. Il primo dei due prevede l'esonero dalla ritenuta d'acconto di cui agli artt. 1 e 10 della L. n. 1745 cit. per “i dividendi spettanti a persone giuridiche pubbliche o a fondazioni, esenti dall'imposta sulle società, che hanno esclusivamente scopi di beneficienza, educazione, istruzione, studio e ricerca scientifica”; il secondo, invece, stabilisce la riduzione della metà dell'IRPEG per gli enti impegnati in attività di pubblica utilità senza fini di lucro.

La rammentata Fondazione, non avendo ricevuto il rimborso dopo oltre sei anni dalla presentazione della dichiarazione, sollecitava con apposita istanza l'Ufficio competente e – maturato il silenzio – adiva il Giudice tributario attraverso l'impugnazione del diniego tacito.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della parte privata con una pronuncia che, in grado di appello, veniva confermata dalla Commissione Tributaria Regionale di Bologna.

In specie, il Giudice del gravame – con la sentenza n. 90/2/2007 del 3 marzo 2007 – rilevava che le difese di merito dell'Agenzia delle Entrate non meritavano attenzione, essendo volte a “contestare un credito, ormai ampiamente consolidato”.

Come emerge dal riportato inciso della sentenza d'appello, nel caso veniva in rilievo la pregiudiziale questione della possibilità per l'Ufficio di contestare l'esistenza di un credito esposto e chiesto a rimborso nella dichiarazione fiscale oltre cinque anni prima, ossia dopo il decorso del termine decadenziale che la legge (l'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973, per quello che concerne le imposte dirette) impone al Fisco per procedere all'accertamento in rettifica; tale è la tematica che forma oggetto dell'intervento nomofilattico delle Sezioni Unite.

La Sezione Tributaria, infatti, investita del ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate, ha ravvisato, sul punto, due contrapposti orientamenti della propria giurisprudenza.

Un primo e più risalente filone aveva ritenuto che il Fisco, a fronte della richiesta di rimborso effettuata dal contribuente mediante l'esposizione del credito in dichiarazione, non fosse soggetto ad alcun termine decadenziale (il termine per la liquidazione dell'imposta ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 ha, difatti, natura ordinatoria) e avrebbe sempre potuto, quindi, utilmente eccepire l'infondatezza della domanda nell'ambito del giudizio instaurato con l'impugnazione del provvedimento di diniego di rimborso (cfr. Cass. civ, sez. trib., 10 febbraio 2010, n. 2918 e Id., 25 maggio 2011, n. 11444).

Al contrario, secondo un più recente orientamento (inaugurato da Cass. civ., sez. trib., 8 giugno 2012, n. 9339 e adottato, più di recente, da Id., 5 febbraio 2016, n. 2277), qualora il contribuente esponga e chieda a rimborso un credito nella dichiarazione, l'Amministrazione sarebbe tenuta a pronunciarsi su tale richiesta entro il termine per la notifica dell'avviso di accertamento in rettifica, sotto pena di vedere consolidarsi il credito sì come dichiarato dalla parte privata. In tale ultima ipotesi, quindi, l'Amministrazione, eventualmente convenuta in un giudizio avente ad oggetto il diritto del contribuente al rimborso, non potrebbe che far valere – quanto al merito – fatti modificativi od estintivi sopravvenuti (quali, ad esempio, l'estinzione del credito per prescrizione).

È al cospetto di tale conflitto giurisprudenziale che la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, con l'ordinanza n. 23529 del 5 novembre 2014, ha trasmesso gli atti al Primo Presidente in vista dell'assegnazione della causa alle Sezioni Unite.

I Giudici rimettenti, in particolare, segnalano che la questione riveste peculiare importanza, nella misura in cui coinvolge le “esigenze di tutela dei principi di buona fede nei rapporti tra amministrazione e fisco, di certezza dei rapporti e di efficienza dell'attività dell'Amministrazione”.

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, riepilogati i termini dei predetti orientamenti, ritengono di aderire al primo e più risalente dei due.

La Corte afferma, infatti, che l'Amministrazione finanziaria è soggetta al rispetto di un termine (decadenziale) soltanto nel caso in cui intenda contestare l'atto del contribuente, avanzando una pretesa nei suoi confronti; viceversa, la medesima può in ogni tempo contestare l'an e il quantum di un credito tributario azionato dal privato.

Secondo i Supremi Giudici, siffatta soluzione troverebbe conforto nell'applicabilità, in via analogica, del principio di diritto sotteso all'art. 1442, comma 4, c.c., a mente del quale “l'annullabilità può essere opposta dalla parte convenuta per l'esecuzione del contratto, anche se è prescritta l'azione per farla valere”, e riassunto dal brocardo “quae temporalia ad agendum, perpetua ad excipiendum”.

Nella sintetica motivazione, il Collegio plenario osserva che tale assetto contempera in modo adeguato tutte le posizioni in gioco, visto che, a fronte della possibilità del Fisco di contestare l'iniziativa del contribuente, resterebbe pur sempre pieno il diritto di quest'ultimo a far valere la fondatezza della sua pretesa (id est, la spettanza del credito d'imposta già esposto e chiesto a rimborso in sede dichiarativa).

Venendo, poi, al merito della controversia, la sentenza in commento si pone nel solco del consolidato indirizzo secondo cui le misure agevolative di cui agli artt. 10-bis della L. n. 1745/1962 e 6 del d.P.R. n. 601/1973 possono trovare applicazione solo nel caso in cui la Fondazione bancaria abbia dato piena prova di avere esercitato – durante il periodo d'imposta per il quale il beneficio è richiesto – attività finalizzate al raggiungimento, in via esclusiva, di scopi di beneficienza, educazione, studio e ricerca scientifica (cfr., ex pluribus, Cass. civ., ss.uu., 22 gennaio 2009, n. 1576, id., sez. trib., 18 dicembre 2009, n. 26683 e id., sez. trib., 5 luglio 2013, n. 16842); solo a questa condizione, infatti, l'applicazione delle norme agevolative non integra una violazione del divieto comunitario di aiuti di Stato.

La Corte, pertanto, atteso che il Giudice territoriale aveva accolto le ragioni della contribuente limitandosi ad osservare che il credito dalla medesima azionato era “ormai ampiamente consolidato”, ne cassa con rinvio la decisione, rimettendo ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale di Bologna il compito di verificare la sussistenza del diritto, da parte della Fondazione, di fruire delle agevolazioni fiscali dalle quali il credito azionato traeva, asseritamente, origine.

La sentenza in oggetto si segnala per l'estrema sinteticità della parte motiva con la quale il Supremo Collegio dirime la questione interpretativa posta al suo esame; è, viceversa, ben più esaustiva laddove riepiloga i consolidati principi di diritto applicabili alla vicenda di merito sottesa alla controversia.

I primi commentatori (v. E. De Mita, citato tra i “Riferimenti bibliografici”) hanno criticato la decisione, perché fondata su un principio di diritto di origine privatistica, il quale non potrebbe, in quanto tale, regolare le dinamiche di un rapporto di diritto pubblico, qual è quello tributario, caratterizzato per la spettanza all'Ente impositore di poteri di accertamento e per la vigenza di termini di decadenza, posti quali presidi di certezza del diritto per la parte privata. La possibilità per l'Amministrazione di postergare sine die la propria presa di posizione sulla spettanza del credito esposto in dichiarazione sarebbe, insomma, lesiva dei principi di buona fede e collaborazione tra Fisco e contribuente, determinando – a detrimento di quest'ultimo – una perdurante incertezza in ordine alla definizione del rapporto tributario.

A parere di chi scrive, tuttavia, la pronuncia in esame introduce una forma di “disarmonia” nel sistema (per usare le stesse parole delle Sezioni Unite) soltanto nella misura in cui formula una corretta distinzione fondata sulle diverse possibili dinamiche di attuazione del rapporto obbligatorio d'imposta.

L'azione del Fisco è soggetta ad un termine di natura decadenziale ogni qual volta la Legge ne pone e definisce uno come tale, ossia nei casi in cui la stessa istituisce e regola un potere di natura autoritativa in capo al soggetto pubblico.

L'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 stabilisce che l'Amministrazione finanziaria può esercitare i poteri di accertamento e rettifica (di cui agli articoli precedenti del medesimo Decreto) notificando al contribuente un apposito provvedimento amministrativo entro un termine espressamente qualificato come decadenziale. Passando all'ipotesi del disconoscimento di un credito, l'art. 1, comma 421, della L. n. 311/2004 stabilisce che l'Agenzia delle Entrate possa procedere alla “riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione [tramite un] apposito atto di recupero motivato”; la giurisprudenza vi ha riconosciuto un provvedimento di natura impositiva, analogo all'avviso di accertamento, con conseguente applicabilità degli stessi termini decadenziali di cui all'art. 43 cit. (cfr. Cass. civ., sez. trib., 27 giugno 2014, n. 14702 e id., 2 ottobre 2013, n. 22479); qualora, poi, i crediti compensati siano “inesistenti”, il termine si estende fino al 31 dicembre dell'ottavo anno successivo quello del relativo utilizzo, secondo quanto disposto dall'art. 27, comma 16, del D.L. n. 185/2008 (conv. nella L. n. 2/2009).

Al contrario, quando il contribuente espone in dichiarazione un credito d'imposta e ne chiede, in quella stessa sede, il rimborso, non viene in rilievo la spendita di alcun potere dell'Amministrazione (e neppure il connaturato termine di decadenza); l'unico termine che opera è quello di prescrizione decennale – decorrente dal giorno di presentazione della dichiarazione (in termini, cfr. Cass. civ., ss.uu., 7 febbraio 2007, n. 2687) – del diritto del contribuente a vedere esaudita la propria ripetizione d'indebito.

Sarebbe, allora, del tutto privo di logica assoggettare l'Ente impositore a un termine decadenziale di quattro anni (quello di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 cit., in specie) per far valere i fatti impeditivi di un diritto di credito che il contribuente può far valere nei suoi confronti entro il (ben più lungo, nonché suscettibile di interruzione) termine di prescrizione ordinario. L'Ente impositore, quando è convenuto dal contribuente perché sia accertata la spettanza del credito, infatti, non fa valere alcun potere autoritativo; potrà, al più, invocare le ragioni di fatto e di diritto per cui la posizione creditoria è insussistente: né più né meno di quanto fa un soggetto privato che sia convenuto in ripetizione nel rito civile.

La soluzione delle Sezioni Unite, allora, è l'unica che consente, in casi analoghi a quelli di cui si è detto, di realizzare l'equilibrio dei principi di buona fede nei rapporti tra Fisco e privato, di difesa del contribuente e di parità delle parti nel giudizio.

L'opposta tesi interpretativa, al contrario, permetterebbe al contribuente di esporre e chiedere il rimborso di un credito e poi, decorso il termine per la rettifica, ottenerne la soddisfazione in sede giudiziale nei confronti dell'Amministrazione finanziaria la quale, come un “convitato di pietra”, si vedrebbe preclusa nel processo ogni questione di merito. Il sistema consentirebbe ai contribuenti di consolidare le loro pretese – pur infondate ed illegittime – tenendo un contegno surrettizziamente attendista, come tale senz'altro contrario a buona fede.

Il condivisibile esito interpretativo cui approdano le Sezioni Unite, allora, trova adeguata base normativa (stante la mancanza di una norma tributaria che affronti la tematica in questione) nell'applicazione, in via analogica, del principio di diritto sotteso all'art. 1442, comma 4, c.c.

La rammentata disposizione prevede che il contraente legittimato all'azione di annullamento possa opporsi alla domanda di adempimento eccependo l'esistenza di una causa di annullabilità del contratto, ancorché sia ormai prescritto il diritto a farla valere in via di azione. Si consideri, a questo proposito, che far valere la causa di annullamento del negozio in via di azione o di eccezione non sono alternative tra di loro fungibili: solo nel primo caso il contraente esercita un diritto potestativo idoneo al conseguimento di una pronuncia costitutiva, mentre nel secondo può soltanto “paralizzare la pretesa della controparte all'adempimento” facendo valere un fatto impeditivo (cfr. Cass. civ., sez. III, 26 giugno 2012, n. 10638).

Similmente, bisogna distinguere il caso in cui l'Amministrazione finanziaria contesti la dichiarazione del contribuente (disconoscendo, nel caso, l'esistenza o l'ammontare di un credito ivi esposto) nell'esercizio dei propri poteri istruttori e di accertamento (di cui agli artt. 32 e ss. del d.P.R. n. 600/1973), da quello in cui la medesima si trovi a fronteggiare in giudizio la pretesa del privato ad ottenere il rimborso del credito d'imposta.

In quest'ultima ipotesi non c'è e non si può nemmeno ipotizzare l'esercizio di un potere da parte del Fisco, che si limiterà, se del caso, a far valere un fatto impeditivo, ossia che il credito sub iudice non è legittimamente spettante in base alla Legge, unico fondamento dell'esistenza e del modo di essere del rapporto obbligatorio d'imposta.

Quando la contestazione dell'esposto credito avvenga d'iniziativa dell'Ente impositore, al contrario, si avrà l'esercizio del potere di accertamento e di irrogazione della sanzione (in specie, di quella comminata dall'art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1992). Solo – ed esclusivamente – in questo caso, pertanto, potranno trovare applicazione i termini decadenziali recati dalle norme di legge che disciplinano i singoli poteri istruttori, di accertamento e sanzionatori; similmente a quanto accade, come già descritto, nell'ambito della disciplina dell'azione di annullamento (e della correlativa eccezione di annullabilità) del contratto.

Sulla questione dell'esistenza di un termine decadenziale entro cui l'Amministrazione finanziaria deve contestare il credito d'imposta esposto e chiesto a rimborso in dichiarazione, si rinvia a:

E. De Mita, “Sui termini per i rimborsi eccesso di discrezionalità”, Sole 24 Ore, 23 marzo 2016;

G. Bernoni e S. Salvadeo, “Crediti d'imposta: prescrizione, accertamento e disconoscimento del credito”, Il Fisco, n. 36/2005;

D. Ardolino, G. Gargiulo e R. Lupi, “Decadenza dai poteri d'accertamento e incontestabilità di crediti d'imposta inseriti in dichiarazione”, Dialoghi Tributari, n. 2/2009;

I. M. Ruggeri, “'Raddoppio dei termini' solo per il recupero crediti d'imposta inesistenti”, Corriere Tributario, n. 38/2014.

In ordine alla possibilità, per le fondazioni bancarie, di fruire delle agevolazioni fiscali di cui agli artt. 10-bis della L. n. 1745/1962 e 6 del d.P.R. n. 601/1973, si rimanda a:

C. Corrado Oliva, “Le fondazioni bancarie: dal controllo delle banche al non profit”, Rassegna Tributaria, n. 3/2014;

R. Miceli, “La metamorfosi del divieto di aiuti di stato nella materia tributaria”, Rivista di Diritto Tributario, n. 1/2015;

S. Moratti, “La fiscalità delle fondazioni bancarie: spunti comparatistici”, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, n. 2/2015;

L. Perrone, “Le vicende delle agevolazioni tributarie sul reddito delle fondazioni di origine bancaria”, Rassegna Tributaria, n. 1/2010.