Illegittimo l'avviso di rettifica e liquidazione se non vi è il rispetto del contradditorio nella fase precontenziosa

La pretesa tributaria trova legittimità nella formazione procedimentalizzata di una decisione partecipata, mediante la promozione del contraddittorio tra Amministrazione e contribuente anche nella fase “precontenziosa” e “endoprocedimentale” al cui ordinato ed efficace sviluppo è funzionale il rispetto dell'obbligo di comunicazione degli atti imponibili.

La comunicazione, inerente il fondamento della pretesa tributaria, risulta quindi strutturalmente funzionale a consentire e a promuovere, da un lato, il reale ed effettivo esercizio del diritto di difesa del contribuente a tutela dei propri interessi e, dall'altro, l'interesse pubblico a una corretta formazione procedimentale della richiesta e dei relativi mezzi di realizzazione.

Quanto sopra con l'unica precisazione che al contribuente debba essere stato precluso lo svolgimento di difese non pretestuose e che avrebbero potuto modificare, ex ante, il quadro istruttorio da tener presente per provvedere.

L'Agenzia delle Entrate, in seguito a stima, rettificava il valore di cessione di un capannone industriale, posto in essere da una società immobiliare, con conseguente recupero di maggiori imposte ipotecarie e catastali.

Sia la parte venditrice che quella acquirente impugnavano la suddetta rettifica ma i giudici di prime cure respingevano il ricorso, ritenendo corretto, per l'Agenzia delle Entrate, aver effettuato un accesso, inaudita altera parte, per fondare la propria pretesa impositiva. Le parti proponevano appello con esito favorevole, in quanto i giudici della commissione regionale hanno ritenuto violato il diritto dei contribuenti di essere sentiti prima dell'adozione di un provvedimento ad essi pregiudizievole.

Quanto sopra in ossequio alla giurisprudenza della Corte UE e della Suprema Corte a Sezioni Unite.

Sul diritto di ogni persona di essere sentita prima dell'adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui propri interessi si veda la famosa Sentenza del 18 dicembre 2008 - Causa C-349/07, il cui indirizzo è stato recepito ed ampliato, con richiami allo Statuto del contribuente ed alla Sentenza del 03 luglio 2014 (Cause riunite C-129/13 e 130/13), inerente alla preventiva valutazione del vizio di omesso rispetto al diritto al contradditorio, dalla Sentenza n. 19667/2014 del 18 settembre 2014 della Suprema Corte a Sezioni Unite.

Una società immobiliare ha ceduto un compendio immobiliare, ad uso industriale, al quale è seguita la notifica, da parte dell'Agenzia delle Entrate, di avviso di liquidazione, ad entrambe le parti, per il recupero di maggior imposte ipotecarie e catastali, derivanti dal maggior valore attribuito al bene oggetto di compravendita.

Le parti, a seguito della sentenza dei giudici di prime cure, hanno proposto appello sostenendo che l'Agenzia avrebbe effettuato un accesso in assenza delle stesse e di conseguenza avrebbe impedito, loro, una effettiva valutazione sull'operato dell'Amministrazione.

Quanto sopra, con particolare riferimento alla scelta degli immobili assunti per la comparazione nonché alla congruità dei parametri assunti per la valutazione, mentre l'Agenzia delle Entrate ha controdedotto che i funzionari avrebbero svolto un'attività autonoma, al solo scopo di fornire un ausilio tecnico all'ente impositore, in quanto la stima avrebbe potuto essere fatta anche a tavolino.

La CTR ha accolto l'appello, in riforma della sentenza di primo grado e per l'effetto annullato l'avviso di liquidazione sulla base del seguente iter logico e/o giuridico.

Il principio del contradditorio endoprocedimentale

Premesso che il principio del contradditorio trova il proprio fondamento nell'art. 111 della nostra Costituzione e recita testualmente: …omissis.. ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti....

In ambito processuale, pertanto, ogni parte deve essere messa in condizione di conoscere ogni richiesta e deduzione dell'altra parte per poter formulare le proprie osservazioni in proposito, in una posizione di assoluta parità.

Nel caso che ci occupa, assume particolare interesse capire perché in un'ipotesi di notifica di avviso di liquidazione, avente ad oggetto maggior imposte ipotecarie e catastali derivanti da un maggior reddito accertato a seguito di stima, sia stato applicato il suddetto principio del contradditorio benché ipotesi non prevista dagli artt. 37-bis e 38 del d.P.R. n. 600/1973.

La soluzione al quesito si rinviene sia nelle modalità realizzative della stima, posta in essere, sia nella giurisprudenza della Suprema Corte a Sezioni Unite con la Sent. n. 19667/2014 ed in quella della Corte di Giustizia UE con la Sentenza del 18 dicembre 2008 - Causa C-349/07 e la Sentenza del 03 luglio 2014 – Cause riunite C-129/13 - 130/13) circostanze, entrambe, prese in considerazione dai giudici della CTR ligure quando hanno accolto l'appello proposto dai contribuenti.

L'accesso effettuato in sede di stima, senza alcun coinvolgimento della controparte, infatti, proprio perché funzionale alla redazione della motivazione dell'accertamento è stato ritenuto lesivo del diritto di ogni persona di essere sentita prima dell'adozione di qualsiasi decisione atta a comprimere i propri interessi.

Nel dettaglio, lo Statuto del contribuente, già da tempo descrive, come la pretesa tributaria trovi la propria legittimità nella formazione procedimentalizzata di una decisione partecipata mediante la promozione del contradditorio tra amministrazione e contribuente anche nella fase precontenziosa e endo-procedimentale.

Decisione, al cui ordinato ed efficacie sviluppo è funzionale il rispetto dell'obbligo di comunicazione degli atti imponibili come, ampiamente, ripreso dalla citata Sentenza a Sezioni Unite che se pur disciplina un'ipotesi di mancata notifica della comunicazione di iscrizione di ipoteca, introduce il summenzionato principio del contradditorio endoprocedimentale ridefinendo il diritto al contradditorio, in ambito tributario, come il diritto del destinatario del provvedimento ad essere sentito prima dell'emanazione dello stesso. Circostanza imprescindibile per la realizzazione dell'inalienabile diritto di difesa del cittadino, presidiato dall'art. 24 Cost., e per il rispetto del principio del buon andamento dell'amministrazione, previsto dall'art. 9 della nostra Carta costituzionale.

Rilevanza del vizio di omesso contradditorio solo in caso di non pretestuosità della difesa

La CTR ligure precisa che il vizio di omesso contradditorio non deve però costituire il presupposto di una difesa pretestuosa, volta alla consacrazione di un potenziale processo strumentale e dilatorio, ma costituire un vero e proprio ampliamento del quadro istruttorio da tener presente ai fini della decisione.

Secondo il diritto dell'Unione, infatti, una violazione del diritto di difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, determina l'annullamento del provvedimento adottato, al termine del procedimento condotto dall'amministrazione, se in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto condurre ad un risultato diverso.

Il giudice nazionale, pertanto, essendo il principio del “diritto di difesa” mutuato dal diritto dell'Unione può e deve valutare quanto tale irregolarità abbia inciso sulla formazione di un provvedimento che sarebbe stato potenzialmente differente sulla base di precise risultanze.

Nel caso si specie, oggetto di analisi della CTR ligure, le parti, oltre al fatto di non essere state sentite in sede precontenziosa, avrebbero, infatti, correttamente evidenziato temi sostanziali, quali ad esempio la mancanza di similarità di caratteristiche tra gli immobili presi a riferimento che avrebbero potuto correttamente costituire, ex ante, i presupposti per l'emanazione di tutt'altro provvedimento.

Nell'ipotesi in cui venga rettificato il valore di cessione di un bene con le connesse conseguenze, ai fini fiscali è necessario che l'Amministrazione Finanziaria proceda all'integrazione del contraddittorio, nei confronti del destinatario dell'atto, per evitare il successivo annullamento, in sede processuale, dell'avviso notificato allo stesso contribuente in ragione dell'estensione del principio del contradditorio preventivo anche a questa fattispecie.