Il conferimento dei beni in trust sconta l'imposta sulle donazioni anche in assenza del requisito dell'animus donandi

Ai sensi dell'art. 47, comma 2, D.L. n. 262/2006 che ha reintrodotto l'imposta sulle successioni e donazioni, estendendone l'ambito di applicazione anche alla costituzione di vincoli di destinazione su beni e diritti, il presupposto dell'imposta non è costituito dalla presenza dell'animus donandi, ma dall'intenzione del disponente di incrementare il patrimonio del beneficiario o del trustee. Inoltre in assenza di beneficiario individuato, il conferimento dei beni nel trust deve scontare l'aliquota dell'8%.

Nell'ordinamento italiano, infatti, a differenza dei paesi di common law nei quali ha avuto origine il trust, la proprietà fiduciaria di beni immobili non può essere il prodotto dell'autonomia contrattuale, giacché il contratto traslativo attribuisce al trustee una proprietà di diritto comune con effetti reali (art. 1376 c.c.), mentre il vincolo risultante dal factum fiduciae resta un vincolo puramente interno con effetti obbligatori, come tale non opponibile a terzi.

L'Agenzia delle Entrate, in seguito ad un controllo, emetteva avviso di liquidazione avente ad oggetto la tassazione dell'atto integrativo relativo al conferimento in un già esistente trust di ulteriori beni.

Quanto sopra, assimilando il trust alla donazione ex art. 782 c.c. ed al relativo trattamento tributario, in adesione all'orientamento giurisprudenziale non favorevole alla configurazione del trust come istituto autonomamente riconosciuto dal nostro ordinamento.

Il professionista, obbligato in solido nella sua qualità di responsabile d'imposta, a cui è stato notificato l'avviso di liquidazione, proponeva ricorso sul presupposto che l'art. 47, comma 2, D.L. n. 262/06 (che ha reintrodotto l'imposta sulle successioni e donazioni) fa testualmente riferimento, al fine di stabilire se la stessa sia dovuta o meno, al valore dei diritti “attributi a favore” escludendo la rilevanza fiscale dei vincoli di destinazione.

Più precisamente nel caso che ci occupa il ricorrente sosteneva che l'operazione dovesse assumere un valore neutro in quanto la stessa non riconducibile ad un reale incremento patrimoniale per il trustee e di conseguenza ad una mancata ipotesi di “attribuzione a favore” come richiesta dalla norma in commento, ai fini dell'applicazione dell'imposta.

Al contrario l'Agenzia, sulla base dell'interpretazione testuale dello stesso art. 47 comma 2 D.L. n. 262/06, ha proposto appello evidenziando che il presupposto dell'imposta non è costituito dall'animus donandi, in precedenza elemento indefettibile ai fini impositivi, ma dall'intenzione del disponente di incrementare il patrimonio del beneficiario.

La C.T.R. ligure accoglieva l'appello dell'Agenzia delle Entrate e per l'effetto confermava l'atto di accertamento impugnato dal contribuente sia in base alla dubbia ammissibilità del trust nel nostro ordinamento (art. 1322, comma 2, c.c. – art. 2740 c.c.) sia per la testuale interpretazione del summenzionato art. 47, comma 2, D.L. n. 262/2006.

L'istituto del trust nella giurisprudenza e secondo l'art. 2 della Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985

Premesso che il trust fino agli anni novanta, sconosciuto al nostro ordinamento è stato in esso introdotto con la Legge del 16 ottobre 1989 n. 364 di ratificata della Convenzione dell'Aja del 1° luglio 1985 e può essere definito come un istituto e/o sistema mediante il quale un soggetto amministra dei beni, sui quali ha il controllo, per conto di terzi, che ne sono beneficiari.

Nella Trust Jersey Law del 1984 si legge: A trust exists where a person (known as a trustee) holds or has vested in the person or is deemed to hold or have vested in the person property - of which the person is not the owner in the person's own right – a) for the benefit of any person (known as a beneficiary) whether or not yet ascertained or in existence; b) for any purpose which is not for the benefit only of the trustee; c) for such benefit as is mentioned in sub-paragraph (a) and also for any such purpose as is mentioned in sub-paragraph (b).

Premesso quanto sopra e partendo dal quesito che ha dato origine alla sentenza in commento, avente ad oggetto la domanda se il trust sia o meno assimilabile, ai fini impositivi alla donazione, si richiama parte dell'altalenante giurisprudenza sull'argomento.

“Il conferimento dei beni in trust integra la costituzione di vincoli di destinazione che l'art. 2, comma 47, del D.L. 262/2006, convertito nella Legge n. 286/2006, con rinvio recettizio alle disposizioni del D.Lgs. n. 346/1990 e con richiamo al D.Lgs. n. 347/1990, assoggetta alle imposte di donazione, ipotecaria e catastale” (Sent. del 6 marzo 2015, n. 37 della C.T.R. di Bolzano).

Nello stesso senso: “Il trust, secondo la Convenzione dell'Aja del 1° luglio 1985, resa esecutiva in Italia con la Legge del 16 ottobre 1989, n. 364 è caratterizzato dallo scopo di costituire una separazione patrimoniale in vista del soddisfacimento di un interesse del beneficiario o del perseguimento di un fine dato, scopo conseguito mediane la separazione dei beni dal restante patrimonio del disponente e la loro intestazione ad altro soggetto, parimenti in modo separato da quest'ultimo. (Ordinanza Cass. civ. del 25 febbraio 2015, n. 3886) la quale ha evidenziato come la nuova norma (art. 47 del D.L. n. 262/2006) risponda all'esigenza di rendere, al contrario, tipica la volontà destinatoria. Considerazioni alle quali si sono aggiunti i dubbi, di una parte della dottrina, relativi all'ammissibilità o meno di un trust interno ai sensi del combinato disposto tra l'art. 1322 comma 2, c.c. e l'art. 832 c.c..

In senso contrario, anche in periodo successivo alla sopra citata ordinanza, altro orientamento che considera non avvenga alcun trasferimento per mezzo dell'atto dispositvo del settlor nei confronti del trustee e pertanto ritiene corretto assoggettare lo stesso soltanto a tassazione fissa (registro, ipotecaria e catastale) e non proporzionale. (A titolo esemplificativo e riassuntivo si veda la Sent. del 14 maggio 2015, n. 716 della C.T.P. di Latina.)

Il trust nel nostro ordinamento ed il suo trattamento tributario

La vicenda processuale trae origine da una differente interpretazione della normativa ex art. 47, comma 2° e ss., D.L. n. 262/2006 che si richiama testualmente: "È istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 Ottobre 2011, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54".

Art. 48. I trasferimenti dei beni e di diritti per causa di morte sono soggetti all'imposta di cui al comma 47 con le seguenti aliquote sul valore complessivo netto: omissis.. c) devoluti a favore di altri soggetti: 8 per cento.

Nessun riferimento è fatto dalla norma all'animus donandi come invece faceva la precedente normativa ex art. 1 della L. 346/1990 che testualmente si riporta: “L'imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi”.

Proprio sulla base della lettura congiunta delle norme i giudici di appello della commissione ligure affermano che l'utilizzo della particella disgiuntiva “o” e la mancanza di qualsivoglia riferimento allo spirito di liberalità implica che il legislatore nel 2006 ha inteso sottoporre a tassazione, in modo autonomo, gli atti di trasferimento di beni e diritti a titolo gratuito o senza corrispettivo, indipendentemente dalla sussistenza dell'animus donandi (e, quindi di una donazione indiretta), che comunque non costituisce più presupposto indefettibile per l'applicazione dell'imposta. Omissis.. che nel caso di specie prevede l'applicazione dell'8% in quanto ipotesi di trasferimento tra soggetti non legati da alcun vincolo di parentela.

Nell'ipotesi in cui sia costituito un trust interno o siano nello stesso apportati ulteriori beni, secondo la C.T.R della liguria ai fini impositivi si applica la D.L. n. 262/2006 sulle successioni e donazioni in quanto all'art. 47 e s.s. prevedono come presupposto d'imposta non l'animus donandi, in quanto tale, ma soltanto l'intenzione del disponente di incrementare il patrimonio del beneficiario.