L'adesione al condono ex art. 7 L. 289/2002 osta al rimborso dell'IRAP

In relazione al silenzio rifiuto opposto dall'Amministrazione avverso le istanze di rimborso ai fini Irap proposte dal contribuente esercente attività di sindaco di società di capitali, di revisore di Enti pubblici e di curatore fallimentare, inserito in una struttura associata, l'adesione al condono di cui all'art. 7 della Legge n. 289 del 2002 non osta acché le predette attività siano assoggettate ad IRAP.

Non sono soggetti ad Irap i redditi derivanti dagli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, essendo stati contemplati quali redditi di lavoro autonomo al comma secondo e non al primo dell'art. 49 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

Un contribuente, esercente attività di dottore commercialista, amministratore, sindaco e revisore dei conti, proponeva ricorsi (poi riuniti) avverso il silenzio-rifiuto opposto dall'Agenzia delle Entrate alle richieste di rimborso delle somme versate a titolo di Irap per gli anni dal 1998 al 2006.

La Commissione di primo grado accoglieva le eccezioni sollevate dallo stesso; l'Amministrazione proponeva, quindi, appello rilevando, in via preliminare, l'inammissibilità dell'istanza di rimborso per gli anni dal 1998 al 2006 per avere il contribuente aderito alla definizione automatica dei redditi ex art. 7 della Legge n. 289/2002.

Nel merito rilevava che i compensi erogati a terzi, contrariamente a quanto affermato dalla Commissione di prime cure, erano sufficienti a configurare l'esistenza di una attività autonomamente organizzata.

Si costituiva in giudizio il contribuente, eccependo, circa la qualità di socio di uno studio associato, che il reddito in discussione era quello derivante dall'attività professionale esercitata dal medesimo in modo del tutto individuale, in quanto rappresentata da attività di sindaco di società di capitali, di revisore di Enti Pubblici e da incarichi giudiziali.

Circa l'adesione al condono di cui all'art. 7 della Legge n. 289/2002, il contribuente sosteneva che la Corte di Cassazione ha riconosciuto che le attività contemplate dall'art. 49, comma 2, D.P.R. n. 917/1986 (attività di sindaco, revisore ed amministratore svolta da libero professionista) non fossero, sin dall'origine, soggette ad Irap e, pertanto, alle stesse non poteva applicarsi il principio della improponibilità del rimborso dell'imposta non dovuta in presenza di definizione ai sensi dell'art. 7 Legge già citata.

Con successive memorie, il contribuente illustrava, funditus, le proprie ragioni, ponendo in evidenza che l'adesione al condono aveva interessato solo gli anni dal 1998 al 2002, la cui Irap richiesta a rimborso ammontava a complessivi Euro 6.735,19, mentre l'ammontare dell'Irap a rimborso per gli anni successivi era pari ad Euro 8.113,70.

La Commissione di secondo grado riteneva fondato l'appello limitatamente agli anni dal 1998 al 2002, anno in cui il contribuente aveva aderito al condono (e, quindi, relativamente alla somma pari ad Euro 6.735,19), in quanto il comma 13 dell'art. 7 della Legge n. 289/2002 prevedeva che la definizione automatica rendeva definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione.

Al contrario, i Giudici di seconde cure non accoglievano il gravame per gli anni successivi al 2002 (Euro 8.113,70), poiché il contribuente, mediante deposito di copia delle fatture, aveva dimostrato che i corrispettivi riscossi erano derivati da attività di amministratore, sindaco, revisore dei conti, emolumenti sui quali la Corte di Cassazione ha statuito che “non sono soggetti ad Irap i redditi derivanti dagli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, essendo stati contemplati quali redditi di lavoro autonomo al comma secondo e non al primo dell'art. 49” (Cass. Civ., Sez. V, 21 dicembre 2011, n. 27983; Cass. Civ., Sez. V, 28 maggio 2009, n. 12653; Cass. Civ., Sez. Trib. 16 settembre 2010, n. 19607; Cass. Civ., Sez. Trib., 19 luglio 2011, n. 15803).

Attività, quelle appena elencate, per lo svolgimento delle quali il contribuente si era avvalso di una unità immobiliare diversa da quella dello studio associato.

Rebus sic stantibus, la Commissione accoglieva parzialmente l'appello dell'Ufficio e per l'effetto dichiarava non dovuto il rimborso Irap per gli anni dal 1998 al 2002, ammontante ad Euro 6.735,19, confermava dovuto al contribuente il rimborso della somma pari ad Euro 8.113,70, relativa agli anni successivi al 2002.

Nella fattispecie che ne occupa due sono le tematiche rilevanti ai fini della stessa.

• In primis, diviene fondamentale comprendere se l'adesione al condono di cui all'art. 7 della Legge n. 289/2002 osti o meno affinchè le attività di sindaco di società di capitali, di revisore di Enti pubblici e di curatore fallimentare siano assoggettate ad Irap.
• In secondo luogo, l'altro aspetto da non trascurare è valutare se le attività di amministratore, sindaco o revisore di società, possano o meno integrare quei presupposti dell'autonoma organizzazione ai fini della assoggettabilità o meno all'Irap.

Considerato che su tale ultima questione la giurisprudenza si è pronunciata con orientamento divenuto ormai pacifico, escludendo che i proventi derivanti da tali attività siano tassabili ai fini Irap, sembrerebbe che non vi siano motivi per svolgere alcune riflessioni sulla predetta.

Riflessioni che, al contrario, in virtù dei pochi contributi in merito, si rendono necessarie in relazione al rapporto sussistente tra adesione al condono di cui all'art. 7 della Legge n. 289/2002 ed Irap.

Ai sensi dell'art. 7 della Legge n. 289 del 2002, i soggetti titolari di reddito di impresa e gli esercenti arti e professioni, nonché coloro che producono redditi in forma associata, ai sensi dell'art. 5 del TUIR, possono effettuare la definizione automatica dei redditi di impresa, di lavoro autonomo e di quelli imputati ai sensi del predetto articolo 5, relativi ad annualità per le quali le dichiarazioni sono state presentate entro il 31 ottobre 2002.

La definizione automatica, relativamente a uno o più periodi d'imposta, ha effetto ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, dell'imposta sul valore aggiunto e dell'imposta regionale sulle attività produttive e si perfeziona con il versamento, mediante autoliquidazione, dei tributi derivanti dai maggiori ricavi o compensi.

Analoga disposizione è contenuta nell'art. 9 della medesima Legge, rivolta a tutti i contribuenti (differenziandosi, quindi, da quanto previsto dall'art. 7, i cui destinatari sono i titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo), il cui comma 9 dispone che la definizione automatica delle imposte “non modifica l'importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, dell'imposta sul valore aggiunto, nonché dell'imposta regionale sulle attività produttive”.

L'adesione alla sanatoria, così come prevista dalla Legge n. 289/2002 pone il contribuente-condonante nella condizione di dover operare una scelta, che nasce da proprie considerazioni parimenti soggettive che oggettive in merito all'utilizzo di quanto previsto nell'ambito della stessa legge alternativamente agli artt. 7, 8 e 9. Ognuno di questi copre una tipologia diversa di condono con diverse situazioni, modalità di calcolo e con diverse conseguenze. L'art. 7 (Concordato anni pregressi) consente che siano integrati gli imponibili dichiarati operando una “summa divisio” in capo alle imposte dirette (comprendente per questo anche l'Irap) e le imposte indirette quale l'IVA, con l'obbligo di condonare tutte le imposte (o dirette o IVA o entrambe). L'art. 8 (integrativa semplice) consente di condonare singole annualità e singole imposte, concedendo la facoltà di escludere di fatto alcune annualità ed alcune imposte. Infine l'art. 9 (condono tombale) che utilizzando l'incremento di imponibili dichiarati con percentuali prefissate, obbliga comunque il contribuente alla definizione di tutte le imposte (con la sola eccezione di poter scegliere tra il coacervo delle imposte dirette fra cui anche l'Irap e le imposte indirette quali l'Iva o entrambe) e tutte le annualità (cfr. Comm. Trib. Regionale Lombardia, sez. XXXIV, 27 gennaio 2005, n. 5).

Dal tenore del dettato normativo, sembrerebbe che tale istituto debba essere inteso quale forma atipica di definizione del rapporto tributario, che prescinde da un'analisi delle varie componenti dei redditi, esaurendo il rapporto stesso mediante definizione forfetaria e immediata, nella prospettiva di recuperare risorse finanziarie e ridurre il contenzioso.

Tale conclusione sembra trovare ulteriore riscontro nello stesso sistema della Legge n. 289/2002, laddove il perfezionamento di tale procedura comporta una pluralità di effetti che, per quanto differenziati nell'ambito delle diverse fattispecie (tra i quali quello ex art. 9, comma 10, di precludere gli accertamenti tributari, di estinguere le sanzioni, di escludere la punibilità per i reati tributari e di inibire l'esercizio di alcuni poteri stabiliti nei D.P.R. n. 600/1973 e 633/1972 o l'operare di alcune presunzioni, ai sensi dell'art. 7, comma 11) sono accomunati, comunque, dall'elisione della pretesa impositiva, ponendo fine ai rapporti di dare ed avere tra l'Ente impositore ed il contribuente.

Tale previsione (regolazione definitiva delle poste creditorie e debitorie tra contribuente ed Amministrazione) diviene priva di efficacia (e tale precisazione è importante ai fini della questione che ne occupa) qualora il contribuente abbia versato un'imposta non dovuta, ovvero ove questa corrisponda a più del dovuto.

All'indomani della promulgazione della Legge de qua, si impose una questione di particolare importanza, relativa alla possibilità, per il contribuente lavoratore autonomo, la cui attività non configurasse un'autonoma organizzazione, secondo quanto statuito dalla Corte Costituzionale con sentenza n. 156 del 21 maggio 2001, il quale avesse aderito al condono, di poter richiedere il rimborso dell'Irap indebitamente versata.

L'Amministrazione Finanziaria, con Circolare n. 7/E del 5 febbraio 2003, subito si affrettò a chiarire la vexata quaestio.

A tal fine operò un distinguo a seconda che l'istanza di rimborso fosse derivata da un errore commesso in sede di dichiarazione ovvero da una pretesa esclusione dal campo di applicazione dell'Irap.

Nel primo caso, poiché ai sensi del comma 13 dell'art. 7 e del comma 9 dell'art. 9, “sono fatti salvi gli effetti della liquidazione delle imposte ... in base all'articolo 36-bis ... del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”, la definizione di cui ai menzionati artt. 7 e 9, non comporterebbe la rinuncia al rimborso scaturente da un errore di calcolo commesso nella dichiarazione originaria. Il rimborso competerebbe, inoltre, anche quando l'errore di calcolo, rilevato in sede di liquidazione delle imposte, venisse segnalato dal contribuente; pertanto, la definizione in parola non implicherebbe la rinuncia all'eventuale ricorso avverso il silenzio tacito o espresso.

Al contrario, secondo l'Agenzia, ove si discutesse della esclusione dal campo di applicazione dell'Irap, ai sensi delle disposizioni sopra citate “la definizione automatica, limitatamente a ciascuna annualità, renderebbe definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione con riferimento ... all'applicabilità di esclusioni”. Pertanto, il contribuente che avesse deciso di definire la propria posizione con le sanatorie previste dagli artt. 7 e 9, avrebbe reso definitivi gli imponibili esposti nella dichiarazione originaria e, di riflesso, avrebbe rinunciato ad eventuali cause di esclusione e, di conseguenza, ad ogni contenzioso derivante da esse.

Sul punto, dopo aver delineato il quadro normativo e la posizione della prassi, sia consentito svolgere alcune osservazioni.

Il condono è considerato quale “istituto volto a definire “transattivamente” la controversia in ordine all'esistenza del presupposto impositivo, pone il contribuente di fronte ad una libera scelta fra trattamenti distinti e che non si intersecano tra loro: o coltivare la controversia nei modi ordinari conseguendo, se del caso, i rimborsi di somme indebitamente pagate, oppure corrispondere quanto dovuto per la definizione agevolata, ma senza possibilità di riflessi o interferenze con quanto eventualmente già corrisposto in via ordinaria” (Cass. civ., Sez. Trib., 16 febbraio 2007, n. 3682).

Seppur si concorda con la natura transattiva del condono, non altrettanto può dirsi in relazione alle conseguenze che la Suprema Corte ritrae dalla stessa.

Nel momento in cui il contribuente sceglie di avvalersi del condono non fa altro che manifestare la propria volontà di cristallizzare l'entità del reddito, versando spontaneamente il quantum asseritamente dovuto al fine di evitare accertamenti da parte del Fisco, indipendentemente dalla circostanza che egli abbia o meno già adempiuto alle obbligazioni fiscali per gli anni per i quali chiede il condono.

Ciò non toglie, tuttavia, che il contribuente possa chiedere la restituzione di quanto non dovuto, in quanto il condono incide sui debiti dei contribuenti e non sui loro crediti, così come chiaramente previsto dal combinato disposto degli artt. 7, comma 13, ultima parte e 9, comma 9, ultima parte, della Legge n. 289/2002, secondo cui “la definizione automatica non modifica l'importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni intendendosi solo quelle contenenti la specifica indicazione del credito richiesto” ed, inoltre, sul quantum del prelievo, ma non sull'an dello stesso.

L' aspetto del “se” del prelievo precede, logicamente, il profilo del quantum dello stesso, sicchè laddove il primo venga a mancare, è giocoforza che anche il secondo perda la propria ragion d'essere nonostante sia stato oggetto di definizione.

Pertanto, laddove risulti la non aderenza al dettato legislativo della fattispecie giuridica della organizzazione autonoma quale requisito posto a base della pretesa fiscale oggetto di condono, ne deriva che la liquidazione delle imposte non possa ritenersi definitiva, in quanto avvenuta in assenza del presupposto impositivo.

Sarebbe irragionevole disporre il rimborso in assenza di condono per essere “l'attività oggetto di causa, svolta in una unità immobiliare diversa da quella ove viene esercitata l'attività dello studio associato” e, quindi, in assenza di autonoma organizzazione, per poi, in presenza dei medesimi elementi fattuali (attività di sindaco, revisore di società, amministratore) negare il rimborso per intervenuto condono (ciò è quanto riscontrabile nella sentenza de qua).

Così ragionando tali elementi fattuali, che la giurisprudenza concordemente ritiene non integrino il presupposto dell'autonoma organizzazione, finirebbero, invece, per non assumere una valenza univoca.

Sulla base delle osservazioni svolte, non si condivide la tesi espressa dalla Commissione nella sentenza che ne occupa, la quale ha ritenuto che l'adesione al condono di cui all'art. 7 della Legge n. 289/2002 non osti acché le attività di curatore fallimentare, sindaco e revisore siano assoggettate ad Irap (in tal senso anche CTR Lombardia, Sez. XXXIV, 27 gennaio 2005, n. 5; CTR Sicilia, Palermo, Sez. XXX, 28 ottobre 2015, n. 4520. Contra, CTR Lazio, sez. V, 23 giugno 2006, n. 220).