IVA di gruppo anche se la controllante è una società di persone

Dall'interpretazione delle norme dettate per l'IVA di gruppo dal D.P.R. n. 633/1972 e dalla normativa regolamentare (di fonte ministeriale), si deve approdare alla conclusione che tale regime speciale non sia precluso nelle ipotesi in cui il soggetto controllante sia una società di persone.

Nella fattispecie esaminata dalla Suprema Corte, con la sentenza in epigrafe, l'Agenzia delle Entrate impugnava la pronuncia della Commissione tributaria regionale del Lazio (sezione distaccata di Latina) resa nell'ambito della disciplina dell'IVA per gruppo. L'Ufficio, in particolare, contestava la sussistenza dei presupposti richiesti dal Legislatore ai fini dell'applicabilità delle norme sul “gruppo”.

La questione sottoposta all'esame delle Sezioni Unite della Corte, in particolare, attiene all'applicabilità del regime dell'IVA di gruppo – di cui all'art. 73, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 – nel caso in cui la società controllante sia una società di persone.

Secondo la tesi avanzata dall'Ufficio nel proporre la riforma della decisione emessa dalla Commissione tributaria regionale, il D.M. 13 dicembre 1979, n. 11065 e la Circolare del Ministero delle Finanze 28 agosto 1986, n. 16/360711 escluderebbero l'applicabilità del regime dell'IVA di gruppo, nel caso in cui la società controllante sia una società di persone.

Secondo un'altra tesi, la normativa IVA postulerebbe una nozione di “gruppo” diversa da quella di cui all'art. 2359 del codice civile, e, quindi, non vi sarebbero valide ragioni giuridiche per ritenere il regime dell'IVA di gruppo inapplicabile in caso di “controllante società di persone”.

La normativa applicabile:

1. Ambito comunitario

Come ricordato dalla Cassazione nella pronuncia in commento, la disciplina dell'IVA di gruppo trae le proprie origini dall'art. 4, par. 4, della Direttiva comunitaria 17 maggio 1977, n. 77/388/CE (nota come “sesta Direttiva”), secondo cui “ogni Stato membro ha la facoltà di considerare come unico soggetto passivo le persone residenti all'interno del paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate tra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi”.

Il principio trova, ora, collocazione nell'art. 11, comma 1, della Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE (nota come “Direttiva Iva”). Ne deriva che ai fini IVA i soggetti rientranti nel “gruppo” siano considerati come un unico soggetto passivo. Per la Corte di Giustizia CE – sentenza 22 maggio 2008, n. 162/2007 – in risposta alla questione di interpretazione del diritto comunitario sottopostole dalla Corte di Cassazione (ordinanza 9 marzo 2007, n. 5503), “l'attuazione del regime previsto dall'art. 4, n. 4, secondo comma, della sesta direttiva implica che la normativa nazionale adottata sul fondamento di tale disposizione autorizzi i soggetti, segnatamente le società, caratterizzati da vincoli di carattere finanziario, economico e organizzativo, a non essere più considerati quali soggetti passivi distinti ai fini dell'Iva per essere considerati quale unico soggetto passivo (…)”.

La normativa applicabile:

1. Ambito domestico

A livello nazionale, si deve, invece, fare riferimento all'art. 73, comma 3, del citato D.P.R. n. 633/1972, che affida alla discrezionalità del Ministero la possibilità di prevedere che le dichiarazioni delle società controllate siano presentate dall'ente o società controllante, e che i versamenti IVA siano effettuati “per l'ammontare complessivamente dovuto” dall'ente o dalla società controllante e dalle società controllate, al netto delle eccedenze detraibili.

La norma de qua precisa, infine, che “si considera controllata la società le cui azioni o quote sono possedute dall'altra per oltre la metà fin dall'inizio dell'anno solare precedente”.

In sostanza, il meccanismo del “gruppo IVA” - applicabile in via facoltativa dai soggetti che ne possiedono i presupposti – comporta la perdita da parte delle società controllate della disponibilità dei rispettivi saldi IVA e il trasferimento dei relativi crediti e debiti fiscali in capo alla società controllante (capofila), di compensare i saldi a credito o a debito risultanti dalle liquidazioni periodiche e dalla dichiarazioni annuali proprie e delle società partecipate.

Si ha, in altre parole, un vero e proprio “consolidamento” dei crediti e dei debiti di imposta delle partecipanti al gruppo, con evidenti vantaggi di natura finanziaria.

Perimetro soggettivo dell'IVA di gruppo

Ai sensi del D.M. 13 dicembre 1979, n. 11065 – successivamente modificato dal D.M. 21 ottobre 1988 e dal D.M. 18 dicembre 1989 – possono assumere la veste di società controllate le sole “società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata”; inoltre, “le società controllanti a loro volta controllate da un'altra società possono avvalersi della facoltà prevista dal presente decreto soltanto se la società che le controlla rinuncia ad avvalersene”.

A ciò si aggiunga che per la Circolare del Ministero delle Finanze 28 febbraio 1986, n. 16/360711, l'art. 2 del D.M. 13 dicembre 1979 lascerebbe “chiaramente intendere che entrambe debbono assumere la veste di società di capitali”.

Il ragionamento seguito dai giudici di legittimità

Nella pronuncia in commento la Corte, sulla base del mero dato letterale contenuto nell'art. 73, comma 3, del decreto IVA - “società controllate” e “ente o società controllante” - non esclude dal novero dei soggetti ammessi al regime le società di persone, né per quanto attiene ai soggetti controllati né sotto il profilo delle società controllanti. Infatti, anche le società di persone rientrano «a pieno titolo, nella nozione legislativa di “società” e di “ente”».

Inoltre, proseguono gli Ermellini, “non diversamente dalla norma primaria di cui all'art. 73, comma 3, D.P.R. n. 600/1973, anche la norma secondaria di cui all'art. 2 D.M. 13 dicembre 1979, non contempla, ai fini dell'applicazione del regime dell'”IVA di gruppo”, alcuna testuale diretta esclusione delle società di persone dal novero dei soggetti controllanti (...)”.

Non è, quindi, condivisibile la tesi secondo cui il regime dell'IVA di gruppo non è applicabile quando la società controllante sia una società di persone.

Conclusioni sui rapporti tra “gruppo IVA” e società di persone

In applicazione del principio generale della gerarchia delle fonti, le Sezioni Unite concludono affermando che il particolare regime dell'IVA di gruppo si applica anche nell'ipotesi in cui la società controllante sia una società di persone.

I principi delineati dalla legge-delega per la riforma fiscale

È utile sottolineare che nel contesto descritto, l'art. 13 della legge-delega 11 marzo 2014, n. 23 ha recepito il richiamato art. 11 della Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, disponendo che “previa consultazione del comitato consultivo dell'imposta sul valore aggiunto (…) ogni Stato membro può considerare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi”.

Con la “delega fiscale”, pertanto, l'Italia ha recepito tale principio, esercitando la facoltà prevista dalla norma (secondo la quale “ogni Stato membro può considerare …”).

Negli atti parlamentari di accompagnamento al provvedimento (Elementi di valutazione per la compatibilità con l'ordinamento dell'Unione europea – 16 settembre 2013) si legge, tra l'altro, che “l'attuazione della delega in materia di IVA deve avvenire attraverso (…) l'attuazione del regime del gruppo IVA”; “Le norme comunitarie (…) implicano che la normativa nazionale che adotta l'IVA di gruppo autorizzi i soggetti, in particolare le società, caratterizzati da vincoli di carattere finanziario, economico e organizzativo, a non essere più considerati soggetti passivi distinti ai fini dell'IVA per essere ritenuti unico soggetto passivo. In questo senso, qualora uno Stato membro applichi questa disposizione, il soggetto o i soggetti giuridicamente dipendenti alla luce della disposizione non possono essere considerati soggetti passivi in base alla normativa. Ne consegue che l'assimilazione a un soggetto passivo unico esclude che detti soggetti, giuridicamente dipendenti, continuino (…) a essere individuati, tanto all'interno quanto all'esterno del loro gruppo, soggetti passivi (…)”.

La pronuncia delle Sezioni Unite è condivisibile in quanto si inserisce – a parere di chi scrive – nel solco di quella giurisprudenza di matrice comunitaria volta ad estendere i confini della nozione di “gruppo”: al riguardo si cita, ad esempio, la sentenza 9 aprile 2013, causa C-85/2011 Ue, con la quale la Corte di Giustizia comunitaria ha affermato come in tale nozione non sia necessaria la presenza di soli soggetti passivi.

Nell'enunciare tale assunto, gli eurogiudici sono partiti da un'analisi letterale della normativa di riferimento. Il richiamato art. 11 della Direttiva IVA prevede la possibilità di considerare più persone come un unico soggetto passivo IVA qualora sussistano, in sostanza, due requisiti:

a. che esse siano stabilite nel territorio di uno stesso Stato membro;

b. che, pur essendo indipendenti dal punto di vista giuridico, esse siano strettamente vincolate sul piano finanziario, economico ed organizzativo.

La formulazione di tale norma non reca alcuna distinzione tra soggetti passivi o meno: pertanto, non possono essere esclusi dal gruppo, i soggetti “non passivi/imponibili”.

In tale scia sembra collocarsi anche la sentenza della Corte di Giustizia Ue, sez. II, 16 luglio 2015, cause riunite C-108/14 e C-109/14, nella quale è stato precisato che dalla lettura dell'art. 4, par. 4, comma 2, della VI Direttiva si evince che i singoli Stati non possano riservare la possibilità di costituire un gruppo IVA unicamente agli enti dotati di personalità giuridica e legati alla “società madre” di tale gruppo da un rapporto di subordinazione, a meno che tali due requisiti costituiscano misure “necessarie e adeguate” ai fini del contrasto all'evasione fiscale.