L'IRAP e le attività professionali di artista

In tema di IRAP, l'attività artistica costituisce un elemento presuntivo idoneo a sorreggere l'apprezzamento secondo cui il contribuente risulta contare esclusivamente sulle proprie capacità professionali, nonostante la produzione di un reddito cospicuo, dovendosi in ogni caso escludere dal perimetro impositivo la mera agevolazione delle modalità di svolgimento dell'attività professionale. Non è sufficiente per desumere il presupposto di imposta dell'esistenza di un'autonoma organizzazione il solo fatto che l'esercente si avvalga di un agente e/o, per contratto, di una società organizzatrice di spettacoli – soggetto autonomamente tenuto al versamento dell'imposta – dovendosi estendere l'accertamento alla natura, ossia alla struttura e alla funzione dei due rapporti giuridici.

Come ampiamente riportato dalle cronache di stampa, un noto personaggio dello spettacolo ha impugnato la cartella di pagamento con la quale erano stata liquidata l'IRAP in relazione ai cospicui compensi percepiti per attività artistiche nell'anno di imposta 2008. In particolare, a fronte degli elevati compensi percepiti e dichiarati nell'anno di imposta (pari ad oltre 2,5 milioni di euro), l'artista ha sostenuto spese per circa 600mila euro per forniture di servizi non direttamente pertinenti al contenuto della attività artistica, quali prestazioni legali, attività di ufficio-stampa, relazione con i “media" in Italia ed in Germania e la promozione dell'immagine e degli affari in via esclusiva. Tali somme sono state erogate a vari fornitori, anche in forma di società di capitali o di persone, alla cui struttura organizzativa l'artista è rimasto del tutto estraneo. Nel ricorso si deduce che il presupposto di imposta dell'autonoma organizzazione, i cui agli artt. 2 e 3 del D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, in assenza di spese per prestazioni di lavoro dipendente e di beni strumentali non minimali:

1. non ricorre quando il contribuente si limiti ad acquistare servizi non direttamente pertinenti al contenuto della propria attività professionale nel campo artistico da fornitori muniti di propria organizzazione;
2. non può essere ritenuto in base alla sola presenza degli elevati compensi corrisposti a terzi per tali forniture di servizi, la cui entità deve essere valutata non in assoluto, ma in relazione a quella dei ricavi conseguiti.

La questione riguarda le condizioni e i limiti per l'assoggettabilità all'IRAP della attività professionale in campo artistico, che ha, per definizione, contenuto ed espressione puramente personalistica.

Come è noto, con recenti sentenze le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno tracciato le linee basilari per l'individuazione del presupposto dell'”autonoma organizzazione di impresa” in ipotesi di svolgimento di attività professionale.

In particolare, sez. unite, 14 aprile 2016 n. 7371 (in tema di società semplice esercente attività di amministratore condominiale) ha affermato il principio secondo cui l'esercizio di professioni in forma societaria costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto dell'imposta regionale sulle attività produttive, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di un'autonoma organizzazione, essendo questa implicita nella forma di esercizio dell'attività.

La coeva sez. unite, 13 aprile 2016, n. 7291, per l'attività sanitaria in forma di "medicina di gruppo" di cui all'art. 40 del d.P.R. n. 270/2000, inoltre, ha stabilito che la forma associativa dell'esercizio della attività professionale non consente ex se di individuare il presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione, per la quale è insufficiente l'erogazione della quota di spesa del personale di segreteria o infermieristico comune, costituente "minimo indispensabile" per l'esercizio dell'attività professionale.

Secondo sez. unite, 10 maggio 2016 n. 9451, peraltro, tale presupposto non ricorre quando il contribuente – nel caso di specie il titolare di uno studio legale dotato soltanto di un segretario e di beni strumentali minimi – impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all'esercizio dell'attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l'impiego di un dipendente con mansioni esecutive.

Nel caso di attività professionale svolta in campo artistico il presupposto dell'autonoma organizzazione, che può assumere anche rilevanti dimensioni in termini di impiego di risorse umane ed economiche, non può che riferirsi ai servizi di assistenza, di consulenza legale, di gestione delle relazioni esterne e con la stampa, di promozione dell'immagine dell'artista, etc. Il punto critico è, dunque, valutare se tali prestazioni di servizi, quando vi è corresponsione di compensi non minimi ai soggetti fornitori, siano direttamente afferenti all'attività professionale o artistica e, per modalità attuative,.integrino una “presenza di collaboratori” rilevante a fini IRAP in assenza di personale dipendente.

I primi orientamenti applicativi in tema di autonoma organizzazione del professionista

I principi espressi dalle Sezioni Unite sul presupposto della “autonoma organizzazione” per le attività professionali hanno trovato applicazione in alcune pronunce della Sezione Tributaria della Corte in tema di svolgimento di attività professionale in campo artistico.

In particolare, Cass. civ., sez. VI-T, con sentenza 24 novembre 2016 n. 24050, sul ricorso proposto da una esercente la professione di attrice, ha affermato che la dichiarazione di redditi rilevanti derivanti dallo svolgimento della attività professionale appare inidonea alla formulazione di induzioni rivelatrici della sussistenza di una “solida struttura organizzata”, potendo essere espressione di una positiva valutazione del mercato circa le qualità professionali dell'artista. Nel caso di specie, peraltro, i beni strumentali non eccedevano la soglia del minimo indispensabile e l'impiego di personale non era connotato da carattere di stabilità, per ricorso a collaborazioni occasionali. L'insussistenza del presupposto di imposta viene riferito ad un duplice fattore:

• la “non occasionalità” del ricorso all'ausilio di collaboratori e, dunque, di un raccordo stabile tra esercente e collaboratori;
• l'assenza di valore significativo, in senso assoluto, degli esborsi per collaborazioni esterne, elemento inidoneo a costituire prova di una collaborazione continuativa tra i fattori produttivi (sul punto, ex multis, sez. trib., 24 ottobre 2014, n. 22674, per il caso di ricorso a prestazioni di una società di servizi), in assenza di elementi da cui emerga che i compensi siano stati corrisposti sempre agli stessi soggetti.

Con coeva pronuncia (sez. VI-T, 5 ottobre 2016, n. 19975) la Corte, di contro, ha ritenuto la sussistenza del requisito dell'autonoma organizzazione nello svolgimento di attività professionale da parte di una "associazione di artisti". Nel richiamare il principio espresso dalla citata ss. uu., 14 aprile 2016 n. 7371, si rileva che sono soggetti passivi dell'imposta, a norma dell'art. 3 del D.Lgs. n. 446/1997, le società e dagli enti che svolgano attività professionale, ivi comprese le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni. Tali soggetti, per la forma associativa prescelta, devono ritenersi strutturalmente organizzati ex lege, non essendo necessario un accertamento in ordine alla sussistenza del presupposto di imposta.

La soluzione adottata

La Corte, con la sentenza sez. VI-T, 23 novembre 2016 n. 23908, nell'accogliere il ricorso proposto dal contribuente, ha ritenuto nel caso esaminato 'insussistenza del presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione di impresa', richiamando l'illustrato approdo nomofilattico espresso da ss. uu. 10 maggio 2016, n. 9451.

Il requisito dell'autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente:

a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività, in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo occasionale di lavoro altrui, il quale "superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive".

Aggiunge un ulteriore tassello applicativo per il caso in cui la pretesa impositiva si riferisca ad attività artistica svolta in forma individuale. In continuità con i richiamati orientamenti per analoghe fattispecie, la Corte, ritenendo l'attività di artista elemento presuntivo idoneo a sorreggere l'apprezzamento secondo cui il contribuente risulta contare esclusivamente sulle proprie capacità professionali, nonostante la produzione di un reddito cospicuo, esclude dal perimetro dell'imposta la mera agevolazione delle modalità di svolgimento dell'attività di spettacolo.

Non è, infatti, sufficiente per desumere l'esistenza di un'autonoma organizzazione il solo fatto che il contribuente si avvalga di un agente e/o, per contratto, di una società organizzatrice di spettacoli, soggetto autonomamente tenuto al versamento dell'IRAP (sul punto, cfr. sez. trib., 31 marzo 2010, n. 7828, relativo al caso di reddito prodotto da un cantante lirico che aveva stipulato un contratto con una società organizzatrice di spettacoli). In tal caso, l'accertamento della sussistenza del presupposto di imposta deve estendersi “alla natura, ossia alla struttura e alla funzione, dei due rapporti giuridici”, ossia rilevare se il soggetto di imposta si limiti ad acquistare servizi non direttamente pertinenti al contenuto della propria attività professionale, forniti da un soggetto dotato di propria autonoma organizzazione, cui il contribuente rimanga del tutto estraneo. Nessuna valenza viene, di contro, riconosciuta all'entità dei costi per la fornitura dei servizi di supporto all'attività artistica e alla loro incidenza sui redditi percepiti. Per un professionista che opera nel ramo dello spettacolo – e, del pari, in ambito sportivo (cfr. sez. trib., 21 gennaio 2015 n. 960 e n. 961, per il caso di di corridore motociclista) – la disponibilità di contatti con società erogatrici di servizi per la cura dell'immagine e della specifica attività professionale e la stipula, per loro tramite, ad esempio, di contratti di sponsorizzazione, è elemento insufficiente a dimostrare che il contribuente svolge la propria attività attraverso forme di organizzazione propria.

Con la sentenza in commento la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, nell'applicare i principi espressi dalle Sezioni Unite sulle modalità di individuazione del presupposto di imposta dell'autonoma organizzazione e sulla conseguente ripartizione dell'onere della prova, specifica il contenuto minimale dell'autonoma organizzazione con riferimento allo svolgimento di attività professionale artistica, diretta espressione della personalità del professionista.

In concreto, quando le indispensabili prestazioni di servizi di cui si serve un artista, quali attività di consulenza e promozione dell'immagine, sono affidate a terzi, pur dotati strutturalmente di autonoma organizzazione, cui resta estraneo l'intimato, si realizza una forma di collaborazione che non assume rilevanza a fini IRAP. Diventa, a tal fine, ininfluente il dato assoluto della corresponsione di rilevanti compensi per la collaborazione in ambito professionale, quando non si associ alla assunzione di compiti di direzione dell'attività dei collaboratori ed alla dotazione personale di beni strumentali che superino la soglia minima indispensabile per lo svolgimento dell'attività.

La Corte lascia, tuttavia, irrisolto il nodo dell'accertamento della stabilità – nel senso della esclusività e della durata nel tempo – del rapporto di collaborazione con i terzi fornitori, profilo non valutato dalla Corte nella sentenza in commento.

Cass. civ., ss. uu., 14 aprile 2016 n. 7371

Cass. civ., ss. uu., 13 aprile 2016, n. 7291

Cass. civ., ss. uu., 10 maggio 2016 n. 9451

Cass. civ., sez. VI-T, 24 novembre 2016 n. 24050

Cass. civ., sez. trib., 24 ottobre 2014, n. 22674

Cass. civ., sez. VI-T, 5 ottobre 2016, n. 19975

Cass. civ., sez. trib., 31 marzo 2010, n. 7828

Cass. civ., sez. trib., 21 gennaio 2015 n. 960

Cass. civ., sez. trib., 21 gennaio 2015 n. 961