La violazione degli obblighi formali non pregiudica il diritto alla detrazione IVA

Sono compatibili con la Direttiva IVA le norme nazionali che:

1. prevedano un termine di decadenza per l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA, purché siano rispettati i principi di equivalenza e di effettività;
2. permetta al Fisco di negare il diritto alla detrazione dell'IVA, nel caso in cui sia stata accertata la violazione “in maniera fraudolenta” della maggior parte degli obblighi formali imposti ai fini di tale diritto.

Nella fattispecie, il Tribunale di Treviso chiedeva chiarimenti in merito:

1. alla legittimità di una norma nazionale – quale l'art. 19, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972 – che prevede un termine di decadenza per l'esercizio del diritto alla detrazione;
2. alla legittimità di una norma nazionale – quali gli artt. 25 e 39 del richiamato d.P.R. n. 633/1972 – che permette al Fisco di negare a un soggetto passivo il diritto alla detrazione dell'IVA nel caso in cui sia accertato che il contribuente abbia violato la maggior parte degli obblighi formali che era tenuto ad assolvere, per poter beneficiare di tale diritto.

Entrambe le questioni sottoposte all'esame della Corte dai giudici veneti, attengono all'interpretazione degli artt. 167, 168, da 178 a 181, 244 e 250 della Direttiva 28 novembre 2006, n. 206/112/CE (“Direttiva IVA”), che ha sostituito – con effetto dal 1° gennaio 2007 – la VI Direttiva (n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977). Come hanno riconosciuto gli eurogiudici nella fattispecie in esame, le disposizioni richiamate sono “sostanzialmente identiche” alle norme corrispondenti della VI Direttiva. Ne deriva, pertanto, che “la giurisprudenza relativa a dette disposizioni della sesta Direttiva 77/388 resta valida per interpretare le disposizioni corrispondenti della direttiva IVA (v., per analogia, sentenza del 21 giugno 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11, EU:C:2012:373, punto 35)”.

Aspetti generali

La normativa italiana e comunitaria

La vigente disciplina IVA subordina il diritto alla detrazione del tributo al rispetto di determinati adempimenti di natura formale, tra i quali – in primis – la presentazione della dichiarazione, che è il momento in cui il soggetto passivo fa valere il proprio credito d'imposta. In tale ambito, si colloca anche l'obbligo di annotare le fatture nel relativo registro. Inoltre – con riferimento all'art. 5, comma 1, del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 – in caso di omessa dichiarazione IVA, nella determinazione dell'ammontare di imposta evasa rileva l'intera imposta dovuta, senza che si possa tenere conto dell'IVA “pagata” ai fornitori, qualora gli obblighi formali previsti dalla legge non siano stati rispettati. Ne deriva che l'imposta dovuta sarebbe quella risultante dalle fatture emesse. Anche in ambito comunitario, il diritto alla detrazione dell'IVA è subordinato a determinati adempimenti formali: al riguardo rilevano gli articoli della direttiva indicati sopra (v. “la questione”). Inoltre, in ossequio al principio di neutralità fiscale, la detrazione dell'IVA “liquidata a monte” non può essere negata qualora i requisiti sostanziali prescritti dalla normativa siano stati soddisfatti, anche nel caso in cui risultino disattesi taluni requisiti formali (in tal senso, cfr. Corte di Giustizia Ue, sentenze 8 maggio 2008, Ecotrade (C-95/07 e C-96/07) e 30 settembre 2010, Uszodaépítő (C-392/09).

Individuazione dei requisiti formali

Effettuate le premesse dianzi riportate, occorre tuttavia procedere con l'individuazione dei requisiti formali la cui inosservanza non pregiudica il diritto alla detrazione dell'IVA e, per converso, di quelli che – seppur attinenti all'ambito formale e non sostanziale – devono essere comunque rispettati. Sotto questo profilo, la giurisprudenza comunitaria non agevola per nulla l'interprete, non fornendo allo stato attuale indicazioni utili.

Prima questione: termine decadenziale per l'esercizio della detrazione IVA

Ambito temporale nel quale può essere esercitato il diritto alla detrazione

Per effetto degli artt. 167 e 179, comma 1, della Direttiva IVA, in linea di principio il diritto ad effettuare la detrazione IVA (diritto che garantisce il rispetto del principio di neutralità del tributo) dev'essere esercitato nello stesso periodo di imposta in cui esso è sorto, cioè nel momento in cui il tributo diviene esigibile. Tale regola incontra, peraltro, un'eccezione nei successivi articoli 180 e 182, a mente dei quali il soggetto passivo può essere autorizzato ad effettuare la detrazione anche qualora non abbia esercitato tale diritto nel periodo stesso in cui sia sorto, semprechè risultino rispettate le condizioni stabilite dalle singole legislazioni nazionali (in tal senso, cfr. Corte di Giustizia Ue, sentenza 12 luglio 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, punto 46). Dall'altro lato, è necessario salvaguardare la certezza del diritto, che sarebbe compromessa dall'assenza di un limite temporale entro il quale poter esercitare il diritto medesimo (sul punto si soffermano le citate pronunce 8 maggio 2008, Ecotrade, punto 44, e 12 luglio 2012, EMS-Bulgaria Transport, punto 48).

La posizione assunta dalla giurisprudenza comunitaria

È sostanzialmente per il motivo da ultimo citato che la Corte di Giustizia Ue ha ripetutamente affermato (sentenze 8 maggio 2008, Ecotrade, C-95/07 e C-96/07, punto 46, e 12 luglio 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, punto 49) la legittimità delle norme nazionali che introducono termini decadenziali entro i quali poter effettuare la detrazione, semprechè:

• sia rispettato il principio di equivalenza, nel senso che tale termine si applichi “allo stesso modo” ai diritti analoghi in materia fiscale fondati sul diritto interno e a quelli fondati sul diritto dell'Unione Europea;
• tale termine di decadenza non renda “in pratica impossibile” o “eccessivamente difficile” l'esercizio del diritto alla detrazione (principio di effettività).

Si tenga presente, inoltre, che ai fini anzidetti non rileva l'eventuale applicabilità del meccanismo di autoliquidazione.

Applicando i criteri sopra esposti alla normativa italiana, i giudici comunitari hanno affermato che il termine di decadenza di due anni, previsto all'art. 19, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972, “non può, di per sé stesso, rendere in pratica impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio del diritto a detrazione”. Inoltre, risulterebbe rispettato anche il principio di equivalenza.

Conclusioni

In conclusione, la Corte ha risolto la prima questione affermando che gli articoli 167, 168, 178, 179, comma 1, 180 e 182 della Direttiva IVA non ostano a una normativa nazionale che preveda un termine di decadenza per l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA, purché siano rispettati i principi di equivalenza e di effettività.

Seconda questione: rispetto dei requisiti formali

Requisiti formali e sostanziali

Quale premessa per la soluzione della questione, la Corte tratteggia i confini tra i requisiti formali e sostanziali richiesti ai fini della detrazione dell'Iva:

Se è vero che – come si è visto sopra – secondo una costante giurisprudenza comunitaria l'inosservanza di taluni obblighi formali non incide sul diritto alla detrazione dell'IVA, è altrettanto vero che questo principio incontri delle deroghe, nei casi in cui l'inosservanza di tali requisiti formali “abbia l'effetto di impedire che sia fornita la prova certa del soddisfacimento dei requisiti sostanziali” (in tal senso, cfr. Corte di Giustizia Ue, sentenze 12 luglio 2012, EMS-Bulgaria Transport, punto 71, e 11 dicembre 2014, C-590/13, punto 39).

Gli effetti ai fini della detrazione dell'inadempimento degli obblighi IVA

Nella fattispecie in esame, la Corte ha affrontato un caso in cui il contribuente non solo non aveva rispettato gli obblighi di presentazione della dichiarazione IVA e di versamento dell'imposta dovuta, ma non era stato neppure in grado di esibire le scritture contabili, né i registri IVA, ed aveva anche omesso l'obbligo di registrazione in ordine progressivo delle fatture emesse o pagate. Sul punto è stato affermato che, anche supponendo che tali inadempimenti non impediscano di fornire la prova certa del soddisfacimento dei requisiti sostanziali che danno diritto alla detrazione dell'IVA pagata a monte, “è giocoforza constatare che (…) simili circostanze possono dimostrare l'esistenza del caso più semplice di evasione fiscale, nel quale il soggetto passivo omette deliberatamente di rispettare gli obblighi formali che gli incombono allo scopo di sottrarsi al pagamento dell'imposta”. In altre parole, per gli eurogiudici l'omessa presentazione della dichiarazione IVA, la mancata tenuta di una contabilità, l'omessa registrazione delle fatture emesse e pagate, “sono idonee ad impedire l'esatta riscossione dell'imposta”.

In conclusione

In conclusione, la seconda questione è stata risolta, affermando che gli articoli 168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 e 273 della Direttiva IVA non ostano a una normativa nazionale che permetta all'Amministrazione fiscale di negare ad un soggetto passivo il diritto alla detrazione dell'IVA, nel caso in cui sia stata accertata la violazione “in maniera fraudolenta” della maggior parte degli obblighi formali che egli era tenuto ad assolvere per poter beneficiare di tale diritto.

La pronuncia commentata appare condivisibile in entrambe le conclusioni cui approda, in quanto mira a tutelare il principio della certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente, oltre a rappresentare un ulteriore rafforzamento dell'azione di contrasto a manovre fraudolente finalizzate all'evasione dell'IVA. Spostando, invece, l'attenzione sul lato dell'applicazione pratica delle enunciazioni della Corte, tuttavia, ad avviso di chi scrive potrà affiorare il rischio di interpretazioni amministrative e giurisprudenziali difformi soprattutto con riferimento all'individuazione dei comportamenti fraudolenti che “blocchino” o “impediscano” la detrazione.