Mancata richiesta della partita IVA ed applicazione del reverse charge

Il requisito del possesso della partita IVA ha natura formale ed è posto ai fini di controllo e del buon funzionamento dell'IVA e non può limitare, in presenza dei requisiti sostanziali, il diritto alla detrazione dell'IVA, né l'applicazione di regimi di non imponibilità delle operazioni.

Tuttavia, il soggetto persona fisica che ha posto in essere numerose operazioni, rilevanti ai fini IVA, senza chiedere l'attribuzione della partita IVA prima del compimento delle stesse, non può rivendicare l'applicazione del regime del reverse charge, qualora questa sia subordinata alla manifestazione dell'opzione per l'imponibilità.

Nel periodo 2005-2009, una persona fisica residente in Romania ha compiuto numerose operazioni immobiliari, aventi ad oggetto alcuni appartamenti e terreni appartenenti al suo patrimonio personale. Tali operazioni sono state compiute sia nei confronti di acquirenti persone fisiche che di persone giuridiche soggetti passivi IVA.

Pur avendo ecceduto la soglia dell'importo di operazioni consentita dal suo Paese (la Romania) per l'apertura della partita IVA, il cedente non ha tuttavia proceduto a richiedere l'attribuzione della partita IVA e pertanto le operazioni non sono state fatturate, né sono stati eseguiti gli ulteriori adempimenti richiesti dalla disciplina IVA, in particolare il versamento dell'imposta.

Alla contestazione dell'Amministrazione finanziaria rumena, che sosteneva l'imponibilità delle predette operazioni e lamentava l'omesso versamento della relativa IVA, il contribuente ha opposto la richiesta di applicazione del reverse charge, previsto obbligatoriamente dalla normativa IVA rumena, vigente all'epoca dei fatti, per le cessioni di immobili (in particolare terreni) poste in essere tra soggetti passivi IVA. Ha, inoltre, asserito che l'attribuzione della partita IVA è un requisito formale volto a garantire il controllo della corretta attuazione del meccanismo dell'IVA e la sua assenza non deve avere alcun effetto negativo sul riconoscimento del diritto all'applicazione del meccanismo suddetto.

La Corte di Giustizia, investita della controversia, ha essenzialmente dichiarato irricevibile la domanda di pronuncia pregiudiziale atteso il carattere ipotetico della questione pregiudiziale, ma ha, tuttavia, confermato alcuni principi fondamentali già acquisiti dalla consolidata giurisprudenza IVA comunitaria.

La questione verte sull'applicabilità del meccanismo del reverse charge alle operazioni poste in essere da un soggetto non registrato ai fini IVA. In particolare, viene chiesto dal giudice del rinvio se il meccanismo di inversione contabile sia applicabile solo a condizione che il fornitore e l'acquirente del bene interessato siano entrambi registrati ai fini dell'IVA nel momento in cui è avvenuta l'operazione, con la conseguenza che il mancato rispetto di tale condizione comporta che il fornitore, in applicazione delle norme generali del sistema dell'IVA, è debitore di tale imposta.

Preliminare a questa, vi è, però, come osservato dalla stessa Corte, la questione se il requisito di disporre di una partita IVA, richiesto all'operatore che pone in essere operazioni rilevanti, abbia natura formale o sostanziale.

Naturalmente la risposta a tale domanda ha conseguenze rilevanti sulla dialettica tra contribuente e autorità fiscale del proprio Paese, in quanto al riconoscimento della natura (meramente) formale è strettamente collegato un grado di responsabilità a carico del contribuente inferiore in punto di adempimenti, ma un elevato riconoscimento di diritti (primo fra tutti il diritto di detrazione) a suo favore.

I giudici ribaltano l'ordine delle questioni e si pronunciano preliminarmente sulla natura del requisito del possesso della partita IVA. Si richiama, quindi, il principio ormai consolidato in ambito di detrazione dell'IVA, secondo cui la registrazione ai fini dell'IVA costituisce un requisito formale che non può mettere in discussione il diritto alla detrazione dell'IVA, nei limiti in cui le condizioni materiali che fanno sorgere tale diritto siano soddisfatte.

Secondo la costante giurisprudenza della Corte, il requisito di cui all'art. 214 della Direttiva n. 2006/112, vale a dire il possesso della partita IVA, costituisce una mera formalità necessaria esclusivamente ai fini dell'espletamento dei dovuti controlli, non inficiando il diritto alla detraibilità di detta imposta dal punto di vista sostanziale (v., in tal senso, CGUE, sentenza 6 settembre 2012, causa C-273/11, Mecsek-Gabona, punto 60; CGUE, sentenza 19 luglio 2012, Rēdlihs, C-263/11, punto 48; CGE, sentenza 22 dicembre 2010, Dankowski, causa C‑438/09, punti 33 e 47; CGE, sentenza 21 ottobre 2010, causa C-385/09, Nidera Handelscompagnie, punto 50).

Più in particolare, in base alle pronunce riportate, l'apertura di una partita IVA ai sensi dell'art. 214 della Direttiva n. 2006/112, nonché gli obblighi previsti dall'art. 213 della stessa (vale a dire l'obbligo di dichiarare l'inizio, la variazione e la cessazione della propria attività in qualità di soggetto passivo), costituiscono soltanto requisiti formali a fini di controllo, che non possono rimettere in discussione né il diritto alla detrazione né l'eventuale applicazione di un regime di non imponibilità (ad esempio in ambito di una cessione intracomunitaria) nella misura in cui le condizioni materiali che fanno sorgere tali diritti siano soddisfatte.

Pertanto, pur riconoscendo l'importanza dell'apertura di una posizione IVA per il buon funzionamento del sistema dell'imposta, l'iscrizione del soggetto passivo nel registro dei soggetti passivi dell'IVA è un requisito formale e non può impedire ad un soggetto passivo di esercitare il proprio diritto alla detrazione in quanto non si sarebbe registrato ai fini dell'IVA prima di utilizzare i beni acquisiti nell'ambito della sua attività imponibile (v., in tal senso, sentenze cit. Nidera Handelscompagnie, punto 51, nonché Dankowski, punti 33, 34 e 36).

Conferma di tali principi si rinviene in una recente pronuncia nella quale è stato affermato che il rifiuto di attribuire un numero di identificazione IVA non può, in via di principio, incidere minimamente sul diritto del soggetto passivo alla detrazione dell'IVA assolta a monte se le condizioni materiali che fanno sorgere tale diritto sono soddisfatte (CGE, sentenza 4 marzo 2013, n. C-527/11). In tale pronuncia è stato dichiarato ingiustificato il rifiuto, opposto dall'Amministrazione finanziaria, di attribuire un numero di identificazione IVA in base al motivo che il soggetto passivo non dispone dei mezzi materiali, tecnici e finanziari per svolgere l'attività economica dichiarata.

Ancora più recentemente, la Corte si è pronunciata sul tema (CGE, sentenza 20 ottobre 2016, causa C-24/15), in una fattispecie di trasferimento intracomunitario di beni a se stesso da parte di un soggetto passivo IVA, stabilito in un Paese UE, ma non identificato nel Paese di destinazione dei beni.

Tale principio si fonda su quello di neutralità secondo cui la detrazione dell'IVA a monte deve essere accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi (CGE, sentenza 8 maggio 2008, cause riunite C-95/07 e C-96/07, Ecotrade, punto 61; CGE, sentenza 27 settembre 2007, causa C-146/05, Collée, punto 31).

Per quanto riguarda, poi, l'applicazione del meccanismo del reverse charge la Corte ricorda che, in generale, tale metodo di applicazione dell'imposta, oltre a costituire una deroga alla rivalsa dell'imposta, presuppone anche che l'operazione sia imponibile. Sotto questo profilo, la Corte opera una ricostruzione della disciplina comunitaria di riferimento, in base alla quale il reverse charge si applica obbligatoriamente alle cessioni di immobili per i quali è stata manifestata l'opzione per l'imponibilità. Pertanto, il ricorrente avrebbe dovuto optare per l'imponibilità IVA delle cessioni per poter accedere al regime di reverse charge.

È evidente come, nel caso di specie, tale opzione non sia stata esercitata in quanto il soggetto non aveva aperto la partita IVA e perché, raggiunto dall'atto di contestazione dell'amministrazione finanziaria rumena, il contribuente aveva contestato la legittimità della pretesa di aprire la partita IVA.

Peraltro, un attento esame delle cessioni immobiliari oggetto della controversia porta la Corte a concludere che il meccanismo dell'inversione contabile non può comunque essere applicato a dette operazioni, poiché queste ultime non rientrano tra le operazioni tassativamente previste dall'art. 199, paragrafo 1, lettere da a) a g), della Direttiva n. 2006/112. Quindi, la questione si presenta come del tutto teorica e ininfluente sulla risoluzione della controversia.

I principi confermati nella sentenza sono condivisibili anche alla luce dell'orientamento, sempre più familiare e consolidato, della giurisprudenza comunitaria, che impone la prevalenza del diritto sostanziale sul complesso di norme che richiedono ai contribuenti il rispetto di formalità, tra cui la dichiarazione di inizio attività e la richiesta di attribuzione della partita IVA.

Tale prevalenza si manifesta nella duplice direzione di obbligare gli Stati membri a non eccedere nella richiesta di adempimenti a carico dei contribuenti in misura superiore a quanto necessario per conseguire l'obiettivo di assicurare l'esatta riscossione dell'imposta ed evitare le frodi e di imporre il riconoscimento del diritto alla detrazione o del diritto di applicare il regime di non imponibilità se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi.

La sentenza in commento non si preoccupa, invece, di verificare se l'attività posta in essere dalla persona fisica ed avente ad oggetto beni del proprio patrimonio attribuisca all'autore la qualifica di “soggetto passivo” e qualifichi l'attività posta in essere come “attività economica” ai sensi dell'art. 9, par. 1 della Direttiva n. 2006/112.

Ma la risposta a questo interrogativo non può che essere positiva se si considerano i principi enunciati dai medesimi giudici nella recente pronuncia citata (CGE, sentenza Rēdlihs, C-263/11), dove sono state qualificate come “attività economica”, ai sensi del citato articolo 9, le cessioni di legname, effettuate da una persona fisica, per rimediare agli effetti causati da forza maggiore. Tali operazioni sono state equiparate allo sfruttamento di un bene materiale, dal momento che sono state eseguite per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità (CGE, sentenza Rēdlihs, C-263/11; v., per analogia, sentenza 26 settembre 1996, Enkler, C-230/94, punto 22).

Infatti, al fine di stabilire se l'attività stessa sia esercitata allo scopo di realizzare introiti aventi carattere di stabilità, devono essere considerati la durata del periodo in cui sono state effettuate le cessioni di cui trattasi nel procedimento principale, l'entità della clientela e l'importo degli introiti, tutti elementi che, facendo parte dell'insieme dei dati del caso specifico, possono essere presi in considerazione, assieme ad altri, all'atto di tale esame.

Applicando questi criteri al caso oggetto della sentenza in esame si può concludere che le numerose cessioni immobiliari, poste in essere in un apprezzabile arco temporale, costituiscono nel loro insieme attività economica ai fini IVA.