Assoluzione "Dolce & Gabbana": esterovestizione e reato di omessa dichiarazione tra "vecchia" e "nuova" normativa

La sede amministrativa dei soggetti diversi dalle persone fisiche rilevante ai fini della individuazione del ‘domicilio fiscale' ai sensi dell'art. 59, co. 1, D.P.R. n. 600/1973, si identifica nel centro effettivo di direzione e di svolgimento della sua attività, ove cioè risiedono gli amministratori, sia convocata e riunita l'assemblea sociale, si trovino coloro che hanno il potere di rappresentare la società, il luogo deputato o stabilmente utilizzato per l'accentramento dei rapporti interni e con i terzi in vista del compimento degli affari e della propulsione dell'attività dell'ente e nel quale, dunque hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell'ente ed ove operano i suoi organi amministrativi o i suoi dipendenti,

In caso di società con sede legale estera controllata ai sensi dell'art. 2359 c.c., comma 1, non può costituire criterio esclusivo di accertamento della sede della direzione effettiva l'individuazione del luogo dal quale partono gli impulsi gestionali o le direttive amministrative ove esso si identifichi con la sede (legale o amministrativa) della società controllante italiana. In tal caso è necessario accertare anche che la società controllata estera non sia una costruzione di puro artificio, ma corrisponda ad un'entità reale che svolge effettivamente la propria attività in conformità al proprio atto costitutivo o allo statuto.

Per accertare la natura artificiosa o meno della società estera si può fare utile riferimento ai criteri indicati dall'art. 162 D.P.R. n. 917/1986, per definire la ‘stabile organizzazione' o a quelli elaborati dalla giurisprudenza comunitaria per identificare le società c.d. ‘casella postale' o ‘schermo'; si tratta in ogni caso di accertamenti che appartengono alla ricostruzione del fatto-reato e che, in quanto tali, devono essere condotti dal giudice in modo autonomo, secondo le regole di giudizio proprie del processo penale che non tollerano inammissibili inversioni dell'onere della prova frutto del ricorso alle presunzioni fiscali.

Le disposizioni antielusive in materia tributaria di cui agli artt. 37, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 37-bis (articolo abrogato dall' art. 1, comma 2, D.lgs. 5 agosto 2015, n. 128), hanno rilevanza in quanto concorrono a definire, sul piano oggettivo, gli elementi normativi della fattispecie penale ed, in particolare, l'imposta effettivamente dovuta e gli elementi attivi e passivi rilevanti ai fini della determinazione del reddito o delle basi imponibili; in quanto norme che concorrono a definire gli elementi normativi della fattispecie ed, in particolare, della condotta materiale, si traducono, sul versante penale, nella generica consapevolezza e volontarietà di tali elementi costitutivi del reato e dunque della condotta; il dolo specifico di evasione, che costituisce il fine della condotta materiale e ne presuppone la perfezione, non si identifica con la generica volontà consapevole della condotta stessa; il ‘dolo di elusione' non si identifica, pertanto, con il ‘dolo di evasione' che esprime un disvalore ulteriore tale da selezionare gli illeciti penalmente rilevanti da quelli che non lo sono; in nessun caso le condotte elusive possono avere di per sé penale rilevanza estendendo il fatto tipico oltre i confini tassativamente determinati.

I fatti sottesi alla complessa vicenda processuale sono relativamente semplici e, per i principali aspetti in fatto, non sono mai stati oggetto di contestazione.

In estrema sintesi, il gruppo facente capo ai due noti stilisti - Domenico Dolce e Stefano Silvio Gabbana - ha realizzato un'operazione di ristrutturazione societaria volta a trasferire la titolarità, quindi il diritto di sfruttamento degli omonimi marchi, dai due stilisti-persone fisiche ad una società lussemburghese.

In particolare, per ottenere il fine descritto, l'operazione ha visto la costituzione in Lussemburgo di tre nuove società, la prima - Dolce & Gabbana Luxemburg Sarl - interamente controllata dalla holding italiana D&G Srl, la seconda - GADO Sarl - e la terza - Dolce & Gabbana Srl - partecipate in maggioranza dalla prima società lussemburghese.

Costituiti i veicoli societari, si è poi proceduto - in data 29 marzo 2004 - alla cessione della titolarità dei marchi "Dolce & Gabbana" e "D&G Dolce e Gabbana", dai due stilisti alla seconda neo-costituita società - Gado Sarl – la quale, a sua volta, il 31 luglio 2004, stipulava un contratto di licenza con la terza neo-costituita società - Dolce & Gabbana Srl – per il diritto di sfruttamento dei marchi, con facoltà di concederli in sub licenza ad altri soggetti, dietro il pagamento di royalties.

Ad esito all'operazione descritta, dunque, i proventi economici dello sfruttamento dei marchi, costituiti dalle royalties, prima percepite direttamente dai due stilisti e parte della base imponibile dei loro redditi in Italia, venivano realizzate dalla GADO Sarl in Lussemburgo, e quindi soggette ad una tassazione decisamente più vantaggiosa (pari al 4%).

Secondo la linea logico-giuridica dell'Amministrazione finanziaria l'operazione appena descritta aveva violato la normativa tributaria italiana in quanto, in sintesi, era stata volta a trasferire i marchi Dolce & Gabbana ad una società "controllata dagli stessi cedenti ed esterovestita, ad un prezzo incongruo, determinato senza una logica contrapposizione tra parti indipendenti, allo scopo essenziale, se non addirittura esclusivo, di trasferire all'estero redditi e risorse finanziarie, così minimizzando il carico fiscale in capo alle persone fisiche proprietarie dei marchi" (cfr. G.U.P., Tribunale di Milano, 1 aprile 2011).

Orbene, se dal punto di vista tributario la questione poteva essere discussa in fatto più che in diritto – la congruità o meno del prezzo della cessione e l'asserita esterovestizione della GADO Sarl – dal punto di vista penale-tributario l'operazione contestata ha posto un attuale e controverso problema di diritto – la distinzione tra abuso del diritto ed elusione e l'ambito della loro rilevanza penale – il quale è stato affrontato in ben sei gradi di giudizio, dei quali la sentenza in commento costituisce l'ultimo atto.

La complessa vicenda processuale ha infatti visto una prima contestazione da parte della Procura della Repubblica di Milano per i reati di truffa ai danni dello Stato o di un altro ente pubblico (ex art. 640, co. 2, n. 1 c.p.), a tutti i soggetti coinvolti, e di dichiarazione infedele (ex art. 4 D.Lgs. n. 74/2000), ai (soli) due stilisti, contestazione che non ha superato il vaglio del GUP del Tribunale di Milano, il quale ha ritenuto il non luogo a procedere "perché il fatto non sussiste" ex art. 425 c.p.p. (idem).

Secondo il GUP di Milano, non era ravvisabile la truffa nei fatti oggetto di contestazione, in quanto mancavano gli elementi tipici del reato a forma vincolata, in particolare, gli artifici e l'atto di disposizione patrimoniale, né era configurabile il reato di cui all'art. 4 D.Lgs. n. 74/2000 in quanto, "da un lato, la semplice elusione fiscale non poteva integrare una fattispecie penale tributaria, perché confliggente con i principi di tipicità e determinatezza della fattispecie penale e priva del dolo specifico di evasione" (secondo la sintesi della Corte d'Appello di Milano, sez. II, 30 aprile 2014, n. 3534), dall'altro i criteri di collegamento previsti dalla normativa tributaria per individuare l'esterovestizione rappresentavano mere presunzioni, nel caso di specie neanche sussistenti, ed in ogni caso inutilizzabili in ambito penale.

La Corte di Cassazione [Cass. pen., sez. II, 22 novembre 2011, n. 7739. Per un commento si vedano GIACOMETTI T., La problematica distinzione tra evasione, elusione fiscale e abuso del diritto, in Riv. It. Dir. Proc. Pen., 1/2013; FLORA G. Perché l'"elusione fiscale" non può costituire reato (a proposito del "caso Dolce e Gabbana"], in Riv. Trim. Dir. Pen. Ec., n. 4/2011), tuttavia, pur confermando l'orientamento del primo giudice sull'insussistenza della truffa aggravata (conforme a Cass. pen., ss. uu., 28 ottobre 2010, n. 1235), considerata in rapporto di specialità rispetto ai reati tributari, annullava la sentenza del GUP con rinvio al Tribunale di Milano per valutare nel merito la sussistenza dell'esterovestizione della società GADO Sarl e l'eventuale sussumibilità di tale condotta nei reati di dichiarazione infedele e omessa dichiarazione di cui rispettivamente agli artt. 4 e 5 del D.lgs. n. 74/2000. Da notare poi che la Suprema Corte, con ampia motivazione volta a ripercorrere il dibattito giurisprudenziale e dottrinale sviluppatosi in materia, prendeva una posizione netta e contrapposta rispetto a quella del primo giudice sulla (ir)rilevanza penale dell'elusione, affermando il principio di diritto per il quale è penalmente rilevante la condotta elusiva "che corrisponde ad una specifica ipotesi di elusione espressamente prevista dalla legge" (Cass. pen., sez. II, 22 novembre 2011, cit.) mentre, per contro, non ha rilevanza penale la condotta tenuta in violazione di una regola generale antielusiva non ‘codificata'.

Restituiti gli atti inizialmente al GUP, previa modifica dell'imputazione da parte del PM che contestava, in conformità ai principi di diritto enunciati dalla Suprema Corte, i reati di cui agli artt. 4 e 5 del D.lgs. n. 74/2000, il procedimento andava a dibattimento di fronte al Tribunale di Milano in composizione monocratica, concludendosi con un pronuncia di assoluzione per il delitto di dichiarazione infedele e di condanna per il delitto di omessa dichiarazione (Trib. Milano, sez. II, 19 giugno 2013. Per un commento si veda VIZZARDI M., Il Tribunale di Milano sul caso Dolce e Gabbana: "esterovestizione" di una società e delitto di "omessa dichiarazione" (art. 5 D.lgs. n. 74/2000), in DirittoPenaleContemporaneo, 2014).

Infatti, secondo le motivazioni del Tribunale, il delitto di cui all'art. 4 D.lgs. n. 74/2000, contestato per la cessione dei marchi ad un prezzo volutamente inferiore a quello di mercato, pur costituendo una pratica "elusiva", non poteva assumere penale rilevanza, non potendosi ravvisare la violazione di alcuna specifica norma antielusiva (dal momento che l'operazione era stata qualificata sin dall'inizio quale "cessione" da parte della stessa Amministrazione finanziaria, non essendo la cessione ricompresa tra la ipotesi espressamente previste dall'art. 37-bis D.P.R. n. 600/1973 né in altra norma tributaria antielusiva, il Tribunale non ha potuto che escludere la penale rilevanza dell'operazione).

Diversamente, invece, dal momento che risultava provata l'esterovestizione della GADO Sarl, ovvero che il "luogo di effettiva direzione e comunque il luogo dove veniva esercitata l'attività principale per la realizzazione degli scopi primari della GADO" era in Italia e precisamente all'interno della sede della Dolce & Gabbana s.r.l., l'operazione si poneva in violazione della "norma extrapenale (l'art. 73 co. 3 T.U.I.R.) che stabilisce i presupposti per ricollegare ai soggetti indicati l'obbligo di presentare la dichiarazione", di conseguenza, "la violazione di tale obbligo a prescindere dalle modalità più o meno artificiose della condotta, costitui[va] (…) violazione specifica dell'art. 5 D.lgs. n. 74/2000" (Trib. Milano, sez. II, cit.).

La decisione del Tribunale, a parte la riqualificazione del trattamento sanzionatorio per l'intervenuta prescrizione di alcune condotte, veniva poi confermata in toto dalla Corte d'Appello (Corte d'App. Milano, sez. II, 30 aprile 2014, cit.) la quale, verificata nuovamente l'esterovestizione della GADO Sarl sulla base dei criteri di collegamento sostanziali per la determinazione della residenza delle società di cui all'art. 73. co. 3 T.U.I.R. - norma integratrice del precetto penale - e di cui al Modello OCSE, riteneva provato che la società, con sede effettiva e operatività in Italia, fosse stata fatta volutamente apparire residente in Lussemburgo con dolo di evasione, realizzando quindi la fattispecie di cui all'art. 5 del D.lgs. n. 74/2000.

Infine, la Corte di Cassazione con la pronuncia oggetto del presente commento - con un revirement del revirement? – malgrado una "doppia conforme" poneva fine all'annosa e complessa vicenda, annullando senza rinvio la sentenza d'appello "perché il fatto non sussiste".

Occorre preliminarmente rilevare che le questioni poste all'attenzione della Suprema Corte non hanno potuto tenere formale ed espresso conto dell'intervento legislativo sulla rilevanza penale dell'abuso del diritto di cui al D.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, entrato in vigore l'1 ottobre 2015, dopo la pronuncia del dispositivo del 24 ottobre 2014, ma 10 giorni prima della pubblicazione della motivazione della sentenza del 10 ottobre 2015 (sul punto, vedi infra).

Tanto premesso, si comprende quindi come la Suprema Corte abbia rapidamente affrontato il principio di diritto all'origine della vicenda processuale, ponendo principalmente l'attenzione, da una parte, sui corretti criteri di collegamento normativi per l'imposta sui redditi e sul valore aggiunto, non correttamente individuati nelle sentenze di merito, dall'altra, sulla (mancata) prova del dolo di evasione richiesto dall'art. 5 del D.lgs. n. 74/2000.

In merito al principio di diritto, la Suprema Corte si limita a ribadire la necessità di una lettura più attenta e restrittiva dei rapporti tra elusione ed evasione così come definiti nella precedente pronuncia, ricordando tra il resto che "la condotta elusiva (…) non è di per sé penalmente sanzionata e non legittima interpretazioni estensive della fattispecie penale, né l'adozione di criteri di accertamento del reato che attingano a piene mani alle presunzioni (semplici) tributarie (cfr. sentenza in commento, § 14.9). Nel caso in esame oggetto di contestazione è (e resta) la violazione del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 5 (ivi, § 15). […] Ai fini della sussistenza del reato è necessario accertare: a) la sussistenza dell'obbligo di presentare una dichiarazione annuale; b) l'esistenza e l'ammontare di un'imposta che sia dovuta; c) la consapevolezza dell'obbligo dichiarativo violato, dell'imposta dovuta e del suo ammontare; d) la volontà di non presentare la dichiarazione allo scopo di non pagare l'imposta" (ivi, § 15.2).

La Corte passa poi ad affrontare il problema dell'individuazione dei soggetti passivi dell'imposta sui redditi e sul valore aggiunto.

Per quanto concerne l'imposta sui redditi, la Corte pone l'attenzione, oltre all'art. 73 co. 3 e 4 T.U.I.R (nella versione vigente "ratione temporis"), all'art. 23 D.P.R. n. 917/1986, che stabilisce che anche i soggetti non residenti sono soggetti passivi d'imposta qualora producano redditi nel territorio dello Stato, considerandosi ivi prodotti "i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni". Il concetto di "stabile organizzazione" è definito ai sensi dell'art. 162 del medesimo decreto.

Quanto ai soggetti passivi di imposta sul valore aggiunto, la Corte ricorda che ai sensi dell'art. 7, co. 3 del D.P.R. n. 633/1972 "(…) le prestazioni di servizi [l'oggetto principale dell'attività di GADO Sarl] si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso (…)", ricordandosi che per le persone giuridiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva. Inoltre ai sensi dell'art. 59 del D.P.R. n. 600/1973 "l'Amministrazione finanziaria può stabilire il domicilio fiscale del soggetto, in deroga alle disposizioni dell'articolo precedente, (…) per i soggetti diversi dalle persone fisiche, nel comune in cui è stabilità la sede amministrativa".

Di qui una prima considerazione della Suprema Corte: il dato unificante tra i criteri di collegamento stabiliti per l'imposta sui redditi e sul valore aggiunto, sarebbe costituito dal "domicilio fiscale", che tuttavia, può essere stabilito d'ufficio dall'Amministrazione finanziaria nella "sede amministrativa" della persona giuridica.

La Corte passa quindi in rassegna la giurisprudenza civile e penale che si è occupata della nozione di “sede amministrativa” della persona giuridica, concorde, in ultima istanza, nell'identificare quest'ultima con il luogo di “direzione effettiva” dell'ente.

Tuttavia - qui troviamo l'elemento di novità rispetto alle pronunce di legittimità - la Corte afferma che il criterio della “direzione effettiva” della persona giuridica può portare ad “evidenti storture applicative nel caso di società controllate ex art. 2359 c.c., comma 1, soprattutto nei casi in cui il capitale sociale della controllata [sia] interamente di proprietà della controllante”, ed in particolare “identificare tout court la sede amministrativa della società controllata con il luogo nel quale si assumono decisioni strategiche o dal quale partono gli impulsi decisionali può in questo casi comportare conseguenze aberranti ove esso dovesse identificarsi con la sede della società controllante, in evidente contrasto con le regioni stesse della politica del gruppo e le esigenze sottese al suo controllo” (Idem, § 16.29).

Insomma, i giudici di merito, secondo la ricostruzione della Suprema Corte, avrebbero dovuto tenere in considerazione la presenza del gruppo societario e ricercare nella normativa tributaria e nell'applicazione giurisprudenziale “concreta”, i criteri, ulteriori e diversi rispetto a quelli sin qui esposti, per ricondurre in Italia i redditi prodotti all'estero.

La Corte sottolinea infatti come la prospettiva dei criteri di collegamento nella normativa conferente in ambito “gruppo” risulti quasi capovolta, corrispondendo questi infine alla nozione di “effettivo svolgimento di un'attività industriale o commerciale, come sua principale attività” da parte del soggetto controllato estero ovvero di “non artificiosità dell'insediamento estero volto a conseguire vantaggi fiscali indebiti”, criteri di valutazione completamente diversi rispetto a quello della “direzione effettiva” della persona giuridica.

In evidenza:

In materia di imprese estere controllate, residenti o localizzate in Stati o territori con regime fiscale privilegiato di cui al D.P.R. n. 917/1986, art. 167 co. 1-5, nella versione vigente “pro tempore”, si evidenzia come la prova dell'effettivo svolgimento, da parte della società o ente non residente, di un'attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nello Stato o nel territorio nel quale ha sede, impedisce l'imputazione al soggetto controllante dei redditi conseguiti dal controllato (nel caso di specie tuttavia il Lussemburgo non rientrava nell'elenco degli Stato con regime fiscale privilegiato). Cfr. sentenza in commento, § 16.34 e ss.

In evidenza

Secondo un ampliamento del 2009 della norma citata alla nota precedente, volto a ricomprendere le ipotesi in cui i soggetti controllati sono localizzati in stati diversi da quelli a fiscalità privilegiata, si esclude comunque la riconducibilità in Italia dei redditi prodotti dalla controllata estera quando (art. 167, comma 8-ter, D.P.R. n. 917/1986) l'insediamento estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale. Cfr. Sentenza in commento, § 16.40 e ss

All'esito dunque dell'analisi svolta e dell'individuazione del corretto parametro normativo da utilizzare in ambito “gruppo”, la Corte sottolinea come l'accertamento in fatto andasse svolto alla luce dei criteri di “svolgimento oggettivo dell'attività” e di “consistenza non artificiosa dell'insediamento estero volto a conseguire vantaggi fiscali non indebiti”, mutuato quest'ultimo dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia europea in materia di libertà di stabilimento, e sostanzialmente “in linea con quanto più in generale prevedeva l'art. 37-bis, ‘Disposizioni antielusive', D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600”.

La Corte prosegue dunque delineando i contenuti dei parametri individuati, da ritrovare nella disciplina interna (ex art. 162, D.P.R. n. 917/1986) e convenzionale (art. 5, L. 14 agosto 1982, n. 747 di ratifica ed esecuzione della Convenzione Italia-Lussemburgo) che definisce il fenomeno del controllo societario per contrasto rispetto al concetto di “stabile organizzazione”, nel senso che “se la società controllata esercita effettivamente la propria attività anche solo utilizzando un ufficio localizzato in Lussemburgo, il rapporto di controllo societario impedisce di ritenere detto ufficio stabile organizzazione estera dell'impresa italiana” (sentenza in commento, § 16.45). Definizione che deve tenere altresì conto della nozione di “centro di attività stabile” delineata nella legislazione europea ed applicata dalla Corte di Giustizia.

Ancora, poi, la Corte osserva come siano incorsi in errore di diritto i giudici di merito nell'utilizzare l'art. 73, co. 5-bis, D.P.R. n. 917/1986 che prevede che “si considerano esistenti nel territorio dello Stato italiano, le sedi dell'amministrazione di società che detengono partecipazioni di controllo (…) su società estere (…)”, dal momento che la società de qua (GADO Sarl) è la società controllata e non la controllante.

Nel caso di specie risulta quindi essenziale, nelle parole della Corte, l'accertamento in fatto “in ordine allo svolgimento effettivo dell'attività e alla consistenza non artificiosa dell'insediamento estero”(idem, § 16.53), il quale deve essere condotto alla luce delle indicazioni del legislatore nazionale ed europeo e della giurisprudenza della Corte di Giustizia in materia di diritto di stabilimento. All'esito di una approfondita rassegna giurisprudenziale, volta a ripercorrere “pilastri” della giurisprudenza europea in materia di abuso del diritto, come la sentenza Halifax (Halifax e a., C-255/02) e Part Service (Part Service, C-425/06), emerge in estrema sintesi come una capogruppo possa decidere di stabilire delle controllate in altri paesi membri al fine di beneficiare del più favorevole regime fiscale che questo comporta, purché la società controllata eserciti effettivamente un'attività economica e non si tratti in realtà di una costruzione meramente artificiosa senza alcun altro obiettivo (es. ristrutturazione, riorganizzazione o altro).

La sentenza in commento ritiene infine di non affrontare il contrasto giurisprudenziale sulla sovrapponibilità o meno dei concetti di “stabile organizzazione” e “centro di attività stabile”, querelle della giurisprudenza civile della Suprema Corte, estranea alla ratio decidendi del processo, ritenendo di utilizzare il solo concetto di “stabile organizzazione” utilizzato nella più recente direttiva europea in materia di IVA (n. 2006/112/CE) ed estendibile anche, secondo un criterio sistematico, all'imposizione indiretta. La Corte trae dunque la conclusione che “se un ‘ufficio' può essere ritenuto sufficiente a integrare una ‘stabile organizzazione' […] la sua esistenza può essere utilmente valutata quale luogo di effettivo esercizio di un'attività di impresa”.

In altre parole, l'imprenditore, nell'ambito della libertà di impresa e di iniziativa economica garantita dall'art. 41 della Costituzione, può collocare le proprie strutture dove meglio ritiene: il punto è verificare che tali strutture non siano “di puro artificio”, non aderenti alla realtà, circostanza che rende allora “indebito” il vantaggio fiscale.

Richiamata la nota giurisprudenza civile in materia di abuso del diritto, la Corte sottolinea in particolare il principio da ultimo affermato da Cass. civ., sez. trib., 7 febbraio 2013, n. 2869, secondo cui “ai fini della configurazione di un abuso del diritto di stabilimento, nell'ipotesi di esterovestizione, […] non è necessario accertare la sussistenza di ragioni economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale, ma, invece, occorre verificare se il trasferimento in realtà vi è stato, o no […]” ovvero se “l'operazione sia stata meramente artificiosa (wholly artificial arrangement), consistendo nella creazione di una forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realtà economica” (sentenza in commento, § 16.82).

Del resto, la Corte sottolinea come tale principio di diritto sia stato recepito dal legislatore nella Legge delega dell'11 marzo 2014, n. 23 (Disciplina dell'abuso del diritto e dell'elusione fiscale), delega che anche in attuazione della raccomandazione della Commissione Europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/772/UE ha fornito al legislatore delegato principi e criteri direttivi per ridefinire completamente i confini tra evasione, elusione ed abuso del diritto.

Da notare la ‘sfortunata' tempistica che ha portato il D.lgs. n. 128/2015 espressione di quella legge delega, contente una significativa rivisitazione della disciplina, a vedere la luce il 5 agosto 2015, poco prima del deposito delle motivazioni della sentenza in commento ma troppo tardi, evidentemente, per essere utilizzato dalla Suprema Corte.

La sentenza in commento, dunque, pur non menzionando esplicitamente la nuova disciplina di cui all'art. 10-bis dello Statuto del contribuente che ha consacrato l'irrilevanza penale dell'elusione e dell'abuso del diritto, ne ha nondimeno tenuto conto a conforto delle conclusioni del lungo e complesso percorso argomentativo.

Quanto poi all'analisi dell'insussistenza dell'elemento soggettivo del reato, la Corte sottolinea come affinché venga integrato il reato di omessa dichiarazione di cui all'art. 5 del D.lgs. n. 74/2000 non sia sufficiente l'accertamento in punto violazione dell'obbligo di presentare una delle dichiarazioni annuali bensì occorra accertare che ne sia conseguita un'effettiva evasione di imposta superiore alla soglia indicata dalla fattispecie e che tale evasione costituisca il fine specifico della condotta.

In particolare, per verificare incidentalmente l'imposta dovuta il giudice penale, se da una parte deve fare riferimento alla legislazione fiscale ed in particolare alle disposizione antielusive ivi contenute (con particolare riferimento ai pro tempore vigenti artt. 37 comma 3 e 37-bis D.P.R. n. 600/1973), dall'altra, non può utilizzare le presunzioni semplici della normativa tributaria, ma deve procedere in modo del tutto autonomo al riscontro di tutti gli elementi costitutivi del reato che formano la componente oggettiva dello stesso (quindi la natura dell'operazione, per ricondurla ad una di quelle individuate dall'art. 37-bis cit.; l'assenza di valide ragioni economiche; l'aggiramento di obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario; il conseguimento di riduzioni di imposte o rimborsi altrimenti indebiti).

In ogni caso, poi, anche una volta provata la sussistenza di tutti gli elementi costitutivi che qualificano l'offesa sul piano oggettivo, occorre ancora procedere all'ulteriore indagine “relativa all'accertamento del dolo specifico di evasione” (idem, § 17.14) che non può essere identificato con la sola volontà del contribuente di dichiarare un'imposta consapevolmente calcolata in base ad una qualsiasi delle operazioni elusive di cui al D.P.R. n. 600, art. 37-bis, che è solo uno degli elementi costitutivi del reato, altrimenti ragionando si correrebbe il rischio di trasformare il dolo specifico di evasione “nella generica volontà di dichiarare al Fisco un'imposta inferiore a quella dovuta (o di non dichiararla affatto) nella consapevolezza della natura elusiva dell'operazione utilizzata (…) con l'ulteriore inaccettabile rischio di assorbire tutti i reati in materia dichiarativa negli indistinti illeciti amministrativi di cui all'art. 1 co. 2, e art. 5, co. 4 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 441, e di far sostanzialmente resuscitare la contravvenzione di omessa presentazione delle dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto (…)” (idem, § 17.17).

In altre parole dunque il “mero” perseguimento di un risparmio fiscale, soprattutto se perseguito attraverso leciti strumenti negoziali non è di per sé sufficiente a dimostrare il dolo di evasione che deve caratterizzarsi per un disvalore ulteriore, qualificato “dalla deliberata ed esclusiva intenzione di sottrarsi al pagamento delle imposte nella piena consapevolezza della illiceità del fine e del mezzo” (idem, § 17.20).

La sentenza in commento si segna positivamente per essere riuscita, pur non contrapponendosi apertamente al principio di diritto precedentemente espresso sul punto, volto ad identificare elusione codificata ed evasione (Cass. pen., sez. II, 22 novembre 2011, cit.), ad operare un sostanziale anche se non appariscente revirement del revirement nelle more dell'imminente entrata in vigore della riforma sull'abuso del diritto.

Tuttavia non si può non rilevare che se le motivazioni della sentenza fossero state redatte qualche mese prima, gran parte del ragionamento giuridico, peraltro di gran pregio, sarebbe risultato forse superfluo.

In particolare, ci si limita in questa sede a rilevare che il D.lgs. 6 agosto 2015, n. 128, da una parte, ha unificato i concetti di elusione di abuso del diritto ed elusione in un'unica definizione onnicomprensiva e non limitata ad un'elencazione tassativa, contenuta nel neo-introdotto art. 10-bis dello Statuto del contribuente (L. n. 212/2000) con conseguente abrogazione dell'art. 37-bis D.P.R. n. 600/1973, dall'altra ha reso necessariamente alternative le categoria dell'abuso del diritto (rilevante esclusivamente sul piano amministrativo) e dell'evasione (penalmente rilevante) (Per un commento sulla riforma cfr. DONELLI F., Irrilevanza penale dell'abuso del diritto tributario; entra in vigore l'art. 10-bis dello Statuto del contribuente, in DirittoPenaleContemporaneo, 1° ottobre 2015).

Il nuovo art. 10-bis prevede infatti che l'abuso del diritto possa essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando le disposizioni del D.lgs. n. 74/2000, ovvero la violazione di altre disposizioni, avendo quindi applicazione meramente residuale rispetto ai reati tributari caratterizzati da evasione o frode (per una prima pronuncia che dà applicazione all'art. 10-bis cfr. Cass. pen., sez. III, 1 ottobre 2015, n. 40272, con commento di MUCCIARELLI F., Abuso del diritto e reati tributari: la Cassazione fissa limiti e ambiti applicativi, in DPC, 9 ottobre 2015).

Da notare poi che la nuova lett. g-bis) dell'art. 1 del D.lgs. n. 74/2000, introdotta dal D.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, definisce le “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente” come “operazioni apparenti diverse da quelle disciplinate dall'art. 10-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212” cioè operazioni da distinguere dalle operazioni di elusione fiscale, di cui è espressamente esclusa la punibilità .

In definitiva dunque il legislatore ha scelto di escludere la rilevanza penale delle operazioni prima costituenti abuso del diritto o elusione, ora definite dalla norma generale, facendo però salva l'applicabilità ad esse delle sanzioni amministrative, ove ne ricorrano in concreto i presupposti.