Cartella illegittima se l'ordinanza di estinzione del giudizio non viene comunicata al contribuente

La cartella è illegittima se l'ordinanza che dichiara estinto il giudizio riguardante il presupposto avviso di accertamento non viene ritualmente comunicata al contribuente. La mancata comunicazione del provvedimento di estinzione, infatti, non consente al contribuente di proporre l'eventuale reclamo avverso il provvedimento estintivo previsto dall' art. 28 D.lgs. n. 546/1992, a tutela delle proprie ragioni.

A seguito della Sentenza della Corte Costituzionale n. 111/1998, la decorrenza del termine ex art. 75 c. 2 del D.lgs. n. 546/1992, inoltre, è condizionato all'invio dell'avviso riguardante l'onere di proporre istanza di trattazione. Non assume alcun rilievo che il contribuente sia venuto “di fatto” a conoscenza del provvedimento estintivo, necessitando una formale comunicazione dello stesso.

Un contribuente proponeva ricorso per Cassazione avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale con la quale era stata riformata la decisione che ne aveva accolto l'originario gravame.

La controversia riguardava l'impugnazione, da parte del contribuente (nella qualità di erede), di una cartella di pagamento per IRPEF ed ILOR per l'anno di imposta 1975, conseguente alla dichiarazione di estinzione del giudizio per mancata riassunzione – mediante istanza di trattazione a seguito dell'entrata in vigore della riforma del processo tributario, ex art. 75 comma 2, del D.lgs. n. 546/1992 – che a suo tempo era stato proposto dal de cuius avverso un avviso di accertamento allo stesso notificato nel 1981.

I Giudici di appello argomentavano la propria sentenza rilevando che la cartella era stata emessa sul “presupposto della definitività della sentenza (favorevole all'Ufficio) dell'allora Commissione Tributaria di secondo grado, conseguente all'intervenuta estinzione del giudizio dinnanzi alla Commissione Tributaria Centrale” riguardante il prodromico avviso di accertamento; che “l'ordinanza della C.T.C. di estinzione del giudizio non era stata impugnata dal contribuente (il quale ne era venuto comunque a conoscenza avendo prodotto il provvedimento in primo grado) di conseguenza era legittima la cartella oggetto del gravame di appello; che non era ancora decorso il termine ordinario di prescrizione dovendo identificarsi il momento iniziale di decorrenza del suddetto termine in quello in cui è stato dichiarato estinto il giudizio dinnanzi alla C.T.C”.

Il Contribuente proponeva quindi ricorso per cassazione per cinque distinti motivi.

I Giudici di legittimità, con la sentenza che qui si commenta, ritenevano (“respinti i primi due ed assorbiti i restanti”) dirimente la terza censura riguardante la violazione dell'art. 14 del DPR n. 602/1973, a mente del quale possono essere iscritte definitivamente a ruolo soltanto le imposte basate su “accertamenti definitivi”.

I Giudici di legittimità, infatti, osservavano che erroneamente la C.T.C. aveva ”dichiarato estinto il giudizio originariamente instaurato dal de cuius avverso l'avviso di accertamento, ai sensi del D.lgs. n. 546/1992 art. 75 comma 1, per non avere, nessuna delle parti proposto apposita istanza di trattazione alla segretaria della C.T.C. nel termine di sei mesi”. Ciò in quanto a seguito “della sentenza della Corte Costituzionale 16 aprile 1998 n. 111, la decorrenza del termine di cui al D.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 art. 75, comma 2, è condizionata alla ricezione dell'avviso dell'onere di proporre l'istanza di trattazione. Tale avviso, nella specie non risulta pacificamente, notificato all'erede del de cuius deceduto nella pendenza del giudizio dinnanzi alla C.T.C.”.

I Giudici nomofilattici, hanno ritenuto che la sentenza di appello gravata fosse meritevole di censura in quanto il ricorrente “nell'impugnare la cartella di pagamento notificatagli, si doleva appunto della non definitività dell'avviso di accertamento, per erroneità della pronuncia di estinzione del giudizio dinnanzi alla C.T.C., emessa in difetto di positiva notifica al contribuente (il de cuius o i suoi eredi) dell'invito a presentare istanza di trattazione per prosecuzione del giudizio innanzi alla Commissione Centrale e, comunque, non notificato ad esso erede”.

Tale definitività “può conseguire anche da una pronuncia di estinzione del procedimento tributario, ma perché questa estinzione si possa ritenere perfezionata, in generale, sono necessari, in ipotesi di pendenza del giudizio, una pronuncia del giudice e la comunicazione della relativa ordinanza al contribuente al fine di consentirgli di proporre eventuale reclamo”. (ex art. 28 D.lgs. n. 546/1992).

A parere della Corte – che a sostegno del proprio percorso argomentativo ha richiamato proprie precedenti pronunce (Cass. civ., n. 1083/2013; Cass. civ., n. 22506/2013; Cass. civ., n. 6692/2015) – in conseguenza della mancata definizione del procedimento di impugnazione dell'atto presupposto (ordinanza non comunicata e non reclamata) “non opera nella fattispecie, stante la peculiarità della definizione del procedimento di impugnazione dell'atto presupposto (ordinanza di estinzione), il principio di diritto secondo il quale: in tema di contenzioso tributario, solo nell'ambito del medesimo processo (e delle diverse fasi di impugnazione), ai sensi dell'art. 161 c.p.c. è consentito dedurre errori, nullità, illegittimità o irregolarità in esso verificatesi, ed ove tali deduzioni intervengano in un diverso processo il giudice adito non ha il potere, neanche in via incidentale, di rilevare, dichiarare e/o correggere gli eventuali errori o le nullità ed illegittimità dell'altro processo, con conseguente inammissibilità per difetto di interesse della parte alla relativa proposizione”.

Secondo la Corte, infatti, il Giudice Tributario non può “estendere il suo potere di cognizione incidentale fino ad involgere la giuridica esistenza e la sorte processuale del titolo giudiziale posto a fondamento della pretesa tributaria e divenuto inoppugnabile, non potendosi rimuovere provvedimenti processuali divenuti definitivi, perché ritenuti errati o abnormi in quanto trattasi di situazioni deducibili o nel giudizio preordinato alla formazione del titolo stesso, o con i mezzi di impugnazione straordinaria o, in casi eccezionali, mediante autonoma azione di accertamento negativo (actio nullitatis)”.

L'art. 14 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 presuppone per l'iscrizione a ruolo dell'imposta, la definitività dell'accertamento.

Pertanto, quando, come nella specie, vi sia stata la notifica di un avviso di accertamento – osservano i giudici di legittimità – cui abbia fatto seguito un'impugnazione innanzi alle Commissioni Tributarie, l'iscrizione a ruolo dell'imposta (che rende esigibile e realizzabile il credito tributario) implica che il suddetto procedimento di impugnazione sia stato definito, cosicchè l'accertamento sia divenuto definitivo.

La definitività può anche essere conseguente ad un provvedimento di estinzione del giudizio di impugnazione dell'avviso di accertamento.

La decisione della Corte, pertanto, si fonda sulla considerazione che “l'ordinanza di estinzione emessa dalla CTC, reclamabile ai sensi del D.lgs n. 546 del 1992, art. 28, non risultava comunque impugnata dall'erede del de cuius pur essendone venuto a conoscenza ‘di fatto' – non risultando allegata la comunicazione, con esito positivo, della stessa parte della Segreteria della CTC agli eredi del de cuius – tanto da avere prodotto il documento processuale nel corso del giudizio di impugnazione della cartella esattoriale successivamente notificata da parte dell'Ufficio”.

A seguito della Sentenza della Corte Costituzionale n. 111 del 1998, la decorrenza del termine ex art. 75 c. 2 del D.lvo 546 del 1992 è, infatti, condizionato alla ricezione dell'avviso riguardante l'onere di proporre istanza di trattazione: che nel caso di specie non è mai stato comunicato all'erede.

Secondo la giurisprudenza della stessa Corte (Cass. civ., n. 5669/1998), infatti, “il reclamo consente alla parte interessata di aprire il contraddittorio sul punto, con un sub procedimento circoscritto al controllo dei presupposti dell'estinzione, in cui la parte medesima può fornire la prova di aver presentato l'istanza di trattazione nel tempo e con le formalità prescritte (notifica, spedizione o consegna alla Segreteria)”.

Richiamando una propria precedente pronuncia (Cass. civ., n. 247/2001) i Magistrati della Corte hanno inoltre osservato che “nella specie il rimedio del reclamo doveva ritenersi sempre tempestivo, quando per difficoltà ad individuare i soggetti comunque interessati, il decreto impugnabile non sia stato, allo stesso, comunicato o notificato, atteso che il mancato adempimento di tale onere non può incidere negativamente sul diritto alla difesa, costituzionalmente garantito, dovendosi d'altra parte escludere che il ‘dies a quo' per proporre il suddetto reclamo possa decorrere dalla conoscenza fattuale dell'atto, dato che il compimento della formale attività accelleratoria e sollecitatoria è privo di equipollenti”.

Pertanto, come precedentemente statuito dalla stessa Corte (Cass. civ. n. 3843/1993) “nell'ipotesi di estinzione del processo tributario instaurato con l'impugnazione dell'avviso di accertamento, conseguente nel caso alla definizione del processo tributario deve essere preceduta dalla regolare comunicazione dell'ordinanza di estinzione, atteso che il processo tributario non può ritenersi definito se la pronuncia di estinzione non è comunicata al contribuente ai fini dell'eventuale reclamo ex art. 309 c.p.c.”.

Solo dal momento di tale comunicazione decorrerebbero (o inizierebbero a decorrere nuovamente) i termini di prescrizione e di decadenza.

La pronuncia in esame ribadisce il principio della piena tutela del Contribuente attraverso l'instaurazione dell'eventuale contraddittorio processuale nel corso del quale il Contribuente potrà far valere le proprie ragioni.

La Corte già con una propria precedente pronuncia (Cass. 8433/1998) citata nella sentenza in commento – riguardante un procedimento di estinzione ex art. 44 del D.P.R. n. 636/1972 aveva affermato che, nell'ipotesi di mancata presentazione da parte del contribuente dell'istanza di trattazione della causa, non era applicabile il termine annuale di decadenza previsto per le impugnazioni dall'art. 327 c.p.c., osservando che l'estinzione del giudizio rappresenta un provvedimento adottato “motu proprio” dal Presidente della Commissione Tributaria fuori dall'ambito del procedimento e senza vincoli temporali e che “una diversa interpretazione, oltre che priva di alcun fondamento giuridico, sarebbe del tutto irragionevole in quanto si risolverebbe nell'imposizione al contribuente dell'onere di verificare anche per un lunghissimo periodo se l'ordinanza sia stata emanata”, si legge nella sentenza in rassegna: “come sarebbe avvenuto nel caso in esame”.

Richiamando il disposto di cui all'art. 19 del D.lgs n. 546/1992 e proprie precedenti statuizioni sul tema (Cass. civ., n. 6029/2002; Cass. civ., n. 17937/2004; Cass. civ., n. 16641/2011; Cass. civ., n. 3274/2012; Cass. civ., n. 17726/2009), la Corte ha inoltre osservato che “la cartella di pagamento impugnata, soltanto quando faccia seguito ad un avviso di accertamento o altro atto impositivo divenuto definitivo si esaurisce in una intimazione di pagamento della somma dovuta dal contribuente, in base all'atto di accertamento a monte e non integra un nuovo ed autonomo atto impositivo, con la conseguenza che la cartella esattoriale resta sindacabile in giudizio soltanto per vizi propri e non anche per questioni attinenti all'atto di accertamento dal quale è sorto il debito, che restano precluse dalla definitività dell'atto impositivo medesimo e non possono essere fatte valere nuovamente con l'impugnazione della cartella di pagamento”.

A parere della Suprema Corte, quindi, affinchè possa aversi tale definitività è necessario non solo che vi sia la “pronuncia”, ma che vi sia anche la “comunicazione” del relativo provvedimento al contribuente, al fine di consentirgli di esercitare il proprio diritto di difesa costituzionalmente garantito.