Cartella illegittima se il ruolo non è firmato ma soltanto ”vistato”

È nullo il ruolo che non sia stato firmato, ma semplicemente “vistato”, dal direttore dell'Ufficio Finanziario.

La nullità del ruolo travolge anche la cartella: quest'ultima, infatti, trova il proprio presupposto nel ruolo erariale, il quale deve essere sottoscritto dal direttore dell'Ufficio Finanziario o da un funzionario titolare del relativo potere, in conformità a quanto espressamente disposto dall'art. 12, comma IV, d.P.R. n. 602/1973.

È onere dell'Amministrazione Finanziaria verificare (o altro Ente creditore), in sede processuale, che il ruolo sia stato regolarmente sottoscritto, eventualmente anche in forma digitale, dal direttore dell'Ufficio o da un funzionario al quale sia stata legittimamente conferita la relativa delega.

Tale prova non può essere superata attraverso la produzione cartacea dei ruoli semplicemente “vistati” – e non firmati – dal direttore dell'Ufficio Finanziario o da altro funzionario delegato. Alla nullità del ruolo consegue la illegittimità della cartella.

La CTP Enna accoglieva il ricorso di una Società avverso una iscrizione a ruolo e relativa cartella di pagamento emessa a seguito di controllo ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis d.P.R. n. 633/1972.

I primi giudici annullavano la cartella in parola in quanto l'iscrizione a ruolo veniva ritenuta “inefficace” poiché priva di valida sottoscrizione del direttore dell'Ufficio Finanziario ex art. 12, comma IV, del d.P.R. 22 settembre 1973 n. 602.

L'Agenzia delle Entrate di Enna proponeva appello avverso tale sentenza alla CTR Sicilia eccependo la violazione degli artt. 2699 (pubblica fede dell'atto pubblico) e 2700 (efficacia dell'atto pubblico) del c.c.

L'Agente per la riscossione si costituiva in giudizio ed aderiva alla richiesta dell'Amministrazione Finanziaria sostenendo che “… se il ruolo può essere sottoscritto anche con firma elettronica va da se che l'atto non necessitava di altre sue sottoscrizioni ritenendo, poi, che la sua inefficacia non poteva essere causa di nullità della cartella…”.

I Giudici di appello, condividendo le argomentazioni poste alla base del primo giudicato lo confermavano, rigettavano il gravame proposto dall'Amministrazione Finanziaria ritenendo che è illegittimo il ruolo che non risulti firmato, anche in forma elettronica, ma semplicemente “vistato” dal direttore dell'Ufficio Finanziario. Dalla nullità del ruolo discende, “a cascata”, anche la nullità della cartella ad esso conseguente.

L'art. 12, comma IV, del d.P.R. n. 602/1973 – norma espressamente richiamata dai Giudici di appello nelle motivazioni di rigetto del gravame in commento – dispone che “il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell'ufficio o da un suo delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo”.

Prendendo le mosse da tale disposto normativo, i Giudici di seconda istanza hanno osservato che “…se il ruolo costituisce il titolo esecutivo sulla scorta del quale può essere formata e notificata la cartella di pagamento, esso deve essere ovviamente sottoscritto dal funzionario che ne ha il relativo potere, in modo valido, ossia ai sensi dell'art. 12, comma IV, del d.P.R. n. 602/1973...”.

La CTR Sicilia ha quindi rilevato che, nel caso di specie, l'Amministrazione Finanziaria non aveva fornito in sede processuale la prova della valida sottoscrizione del ruolo da parte del direttore dell'Ufficio o di un funzionario a ciò espressamente delegato.

Secondo i giudici di appello, a mente di quanto disposto dall'art. 12, comma IV, del d.P.R. n. 602/1973, il ruolo deve essere sottoscritto da soggetto legittimato (direttore o funzionario delegato) e non semplicemente “vistato” dal direttore dell'Ufficio.

I Giudici di seconda istanza hanno quindi osservato che in sede processuale “…in caso di contestazione sul punto, l'Agenzia delle Entrate deve provare in giudizio che la sottoscrizione del ruolo, con firma digitale, sia stata apposta da parte del titolare dell'Ufficio o di un suo delegato…”.

La mancata prova, in sede contenziosa, dell'avvenuta apposizione della firma da parte del direttore o del funzionario delegato, secondo i Giudici del gravame non può essere “…integrata dalla produzione dell'elenco cartaceo dei ruoli vistati dal direttore, essendo necessario, invece, dimostrare la sua legittimazione e che il ruolo fosse da lui sottoscritto...”.

Dal difetto di sottoscrizione del ruolo consegue la sua illegittimità, la quale “…inficia tutti gli atti successivi, ivi compresa la cartella di pagamento…”.

Le eccezioni opposte dall'Amministrazione appellante, riguardanti la presunta violazione degli artt. 2699 e 2700 c.c., sono state ritenute “non inerenti” in quanto “…il contribuente non ha denunciato la falsità della sottoscrizione del ruolo, bensì la sua validità con riferimento al titolare legittimato…”.

A parere dei Giudici Tributari di appello siciliani, quindi, non è sufficiente che il direttore dell'Agenzia delle Entrate apponga un semplice “visto” sul ruolo, bensì necessita la sottoscrizione di quest'ultimo.

L'art. 12 comma IV del d.P.R. n. 602/1973, infatti, testualmente dispone che “il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell'ufficio o da un suo delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo”.

La norma in parola è stata successivamente oggetto di una “interpretazione autentica” fatta dall'art. 1 comma 5-ter lett. e) del D.L. n. 106/2005 (convertito con Legge 31 luglio 2005 n. 156) il quale ha previsto che le disposizioni di cui all'art. 12 del d.P.R. n. 602/1973 devono interpretarsi nel senso che i ruoli “si intendono formati e resi esecutivi anche in via centralizzata, dal sistema informativo dell'amministrazione creditrice”.

La disposizione normativa in argomento ha quindi introdotto una sorta di “equipollenza” tra la materiale “sottoscrizione” dei ruoli vera e propria e la “validazione” degli stessi. Alcune Commissioni territoriali (tra le quali la CTP di Torino, con sentenza del 13 aprile 2010 n. 50/12/10) hanno sostenuto che, se il ruolo può essere sottoscritto anche con “modalità telematiche” sarebbe illegittima la delega permanente di firma conferita ad un funzionario.

Da quest'ultima illegittimità discenderebbe la nullità della cartella: ciò in quanto l'art. 17 comma 1-bis del D.Lgs. n. 165/2001 (Testo Unico sul Pubblico Impiego) applicabile anche alle Agenzie delle Entrate, disciplina le attività ed operazioni che i titolari di profilo dirigenziale possono delegare ai funzionari e tra queste non vi sarebbe ricompresa anche la sottoscrizione dei ruoli.

Il citato art. 17, comma 1–bis, infatti, dispone testualmente che: “I dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze comprese nelle funzioni di cui alle lettere b), d) ed e) del comma 1 a dipendenti che ricoprano le posizioni funzionali più elevate nell'ambito degli uffici ad essi affidati. Non si applica in ogni caso l'articolo 2103 del codice civile”.

Le funzioni espressamente delegabili, previste dalle citate lettere b), d) ed e) del comma 1, sono le seguenti:

“b) curano l'attuazione dei progetti e delle gestioni ad essi assegnati dai dirigenti degli uffici dirigenziali generali, adottando i relativi atti e provvedimenti amministrativi ed esercitando i poteri di spesa e di acquisizione delle entrate;

d) dirigono, coordinano e controllano l'attività degli uffici che da essi dipendono e dei responsabili dei procedimenti amministrativi, anche con poteri sostitutivi in caso di inerzia;

e) provvedono alla gestione del personale e delle risorse finanziarie e strumentali assegnate ai propri uffici, anche ai sensi di quanto previsto all'articolo 16, comma 1, lettera l-bis”.

In altri arresti di Commissioni territoriali è stato evidenziato che qualora il Contribuente contesti in giudizio la legittima sottoscrizione del ruolo, spetta all'Ente impositore l'onere della prova della sua legittimità, non ritenendosi sufficiente il semplice “visto” apposto dal direttore dello stesso ufficio.

Il mancato assolvimento di tale onere determina la nullità dei provvedimenti conseguenti, tra i quali anche la cartella di pagamento che nel ruolo trova, appunto, il proprio presupposto.

In senso conforme si sono già pronunciate diverse Commissioni territoriali, tra le quali: la CTP di Torino che, con una sentenza 5 giugno 2003, la n. 13/12/03, ha statuito che “Mancando la prova che il ruolo sia stato sottoscritto, ancorché con firma elettronica, dal direttore dell'ufficio locale dell'Agenzia o da un suo delegato (prova che compete all'Amministrazione intimata e non al ricorrente) il ruolo stesso deve ritenersi nullo”.

Di tenore conforme anche le sentenze della CTP Enna 16 gennaio 2014 n. 88/3/14 e della CTR Pescara del 19 novembre 2014 n. 1296/6/14.

Di segno contrario, invece, una statuizione della CTP Savona del 10 settembre 2014 n. 477/3/14.

Nell'ordinamento tributario non è rinvenibile una norma che specificamente disponga la nullità degli atti impositivi sottoscritti da soggetti non legittimati.

Conseguentemente, occorre fare espresso riferimento ai principi generali del diritto amministrativo ed alle specifiche disposizioni che disciplinano i singoli tributi.

Per tali motivi, al fine di verificare se in relazione ai provvedimenti emessi per il recupero di uno specifico tributo sia possibile eccepire il vizio/difetto di sottoscrizione, di volta in volta è necessario verificare se la legge istitutiva del singolo tributo preveda il vizio in parola e quali sanzioni eventualmente faccia conseguire allo stesso.

Gli orientamenti sin qui assunti dai Giudici Tributari territoriali, sia di primo grado che di appello, sembrano ripercorrere lo Stivale in maniera conforme: il ruolo deve essere firmato dal direttore o da un funzionario legittimamente delegato (in conformità a quanto previsto dall'art. 12, comma IV, del d.P.R. n. 602/1973); l'onere della prova della legittimità del ruolo spetta all'Amministrazione Finanziaria (o altro Ente impositore) in quanto parte attrice sostanziale che fa valere in giudizio la pretesa tributaria; in caso di contestazione tale onere non può essere soddisfatto dalla “semplice” produzione in giudizio dei ruoli cartacei soltanto “vistati” dal direttore.

A questo punto sarebbe auspicabile un intervento del Legislatore che integri, in maniera generale ed uniforme, la disciplina della sottoscrizione dei provvedimenti tributari e degli eventuali vizi dei singoli atti impositivi; ed un intervento nomofilattico del Giudice di Legittimità il quale riconduca la questione giuridica ad uniformità interpretativa.