I presupposti dell'interpello disapplicativo CFC

L'istanza di interpello ex art. 167, comma 5, Tuir non è obbligatoria, in quanto il contribuente non è vincolato alla risposta dell'Agenzia delle Entrate, la quale non è un atto impugnabile, non essendo munita dei caratteri di autoritarietà ed esecutorietà propri dei provvedimenti amministrativi. L'attività svolta in tal caso dall'Agenzia non costituisce esercizio di potere impositivo, rimandato ad un momento eventuale e successivo, coincidente con l'emanazione di un atto lesivo della sfera giuridica del contribuente, impugnabile, questo sì, con ricorso alla CTP.

La Comm. trib. reg. della Toscana, con la sentenza n. 898/31/17 del 04.04.2017, ha risolto un complesso contenzioso in tema di interpello disapplicativo CFC.

Nel caso di specie la società contribuente aveva presentato appello avverso la sentenza della Comm. trib. prov. di Firenze, in relazione all'impugnazione di un atto di diniego di rimborso.

La società appellante deteneva la partecipazione totalitaria nel capitale sociale di una società di diritto olandese.

La controllata possedeva, fin dal 1997, una stabile organizzazione in Svizzera, presso la quale era accentrata l'attività di commercializzazione nei principali mercati europei dei prodotti con marchi del Gruppo.

In base alla normativa vigente ratione temporis, ai sensi dell'art. 167, comma 1, del Tuir, se un soggetto residente in Italia detiene il controllo di un'impresa, società o altro ente residente o localizzato in stati o territori a regime fiscale privilegiato, i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni detenute e tassati in capo a questi ultimi in via separata, indipendentemente dalla loro percezione (c.d. regime CFC).

Tali disposizioni si applicano peraltro anche per le partecipazioni in soggetti non residenti per i redditi derivanti da loro stabili organizzazioni assoggettate ai citati regimi fiscali privilegiati.

Secondo quanto disposto dal comma 4 dell'art. 167 del Tuir, gli Stati o territori con regime fiscale privilegiato sono individuati con decreto del Ministro delle Finanze, facendosi in questo caso riferimento al D.M. 21 novembre 2001, nel quale sono disciplinate tre diverse fattispecie:

• L'art. 1, che individua gli Stati e territori che sono considerati sempre e comunque a fiscalità privilegiata;
• L'art. 2, che elenca una serie di Stati e territori qualificati come paesi a fiscalità privilegiata, con l'esclusione di talune specifiche società che non beneficiano di regimi di tassazione agevolata;
• L'art. 3, che elenca una serie di Stati e territori che non sono da considerare nel loro complesso come paradisi fiscali, eccezion fatta per talune tipologie di società che, in virtù dell'esercizio di determinate attività, usufruiscono di regimi fiscali privilegiati.

Il comma 2 del citato art. 1 equipara infine alle società elencate nel comma 1 dello stesso articolo, quelle insediate negli Stati e territori che beneficiano di regimi fiscali agevolati, sostanzialmente analoghi a quelli riportati nel predetto primo comma, in virtù di accordi o provvedimenti della locale amministrazione finanziaria, laddove, con riferimento alla Svizzera, ai sensi dell'art. 3, comma 1, n. 14 del citato decreto ministeriale, sono stati identificati quali regimi fiscali privilegiati quelli propri delle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e di domicilio.

Nel caso di specie la stabile organizzazione, seppure assoggettata alle imposte cantonali e municipali, fruiva dunque sin dal 1997 di un regime fiscale agevolato in base ad un accordo concluso con la locale amministrazione finanziaria, mediante il quale le era stato concesso di calcolare le suddette imposte sul 30% dell'utile, in connessione con lo svolgimento dell'attività di commercializzazione di prodotti secondo la modalità estero su estero.

Pertanto, ai sensi del predetto art. 3, comma 2 del D.M. 21 novembre 2001, la stabile organizzazione beneficiava di un regime fiscale privilegiato sostanzialmente equiparabile a quello delle società holding, ausiliarie e di "domicilio".

Per effetto dell'introduzione nel nostro ordinamento del regime CFC, i redditi della stabile organizzazione dovevano pertanto essere imputati alla controllante diretta e tassati in capo ad essa indipendentemente dalla loro percezione, consentendosi la disapplicazione del regime CFC solo qualora, in sede di interpello, fosse stato dimostrato: che l'impresa o società estera svolgeva in via principale, nello Stato o territorio nel quale aveva sede, un'effettiva attività industriale o commerciale (c.d. esimente a), o, in alternativa che dalle partecipazioni possedute non si era conseguito l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui gli stessi erano sottoposti a regimi fiscali privilegiati (c.d. esimente b).

Nel 2003 l'Amministrazione Finanziaria consentiva dunque la disapplicazione del regime in base alla suddetta normativa, ritenendo sussistente l'esimente a.

In seguito però ad una riorganizzazione del gruppo societario, la società controllante italiana, in linea con le indicazioni della Circolare n. 18 del 12.02.2002, riproponeva istanza di interpello, al fine di rappresentare il mutamento intervenuto nelle circostanze di fatto riportate nella precedente istanza e per ottenere nuovamente la disapplicazione del regime CFC.

L'Agenzia delle Entrate, tuttavia, non accordava questa volta la disapplicazione, poiché, pur prendendo atto dell'esistenza di una struttura organizzativa in loco, non ravvisava tuttavia il ricorrere del requisito del radicamento nel territorio svizzero, dal momento che tutti i corrispettivi della stabile organizzazione erano conseguiti con clienti non elvetici.

In considerazione della risposta negativa la società, mediante ravvedimento operoso, provvedeva a versare all'Erario l'Ires dovuta per il 2007 e il 2008 sul reddito della stabile organizzazione ad essa imputato.

Successivamente però la stabile organizzazione svizzera riceveva dall'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche di Bellinzona un'attestazione con la quale l'autorità elvetica certificava che, nell'anno fiscale 2008, la stabile organizzazione era assoggettata con i criteri ordinari di imposizione sia all'imposta federale diretta, sia all'imposta cantonale e comunale.

La stessa società non godeva pertanto di un'imposizione speciale come società holding, società d'amministrazione o società ausiliaria, laddove, del resto, il diritto fiscale federale e il diritto fiscale cantonale non ammettono altre tassazioni agevolate, o accordi amministrativi equivalenti.

Quindi la stabile organizzazione non doveva essere annoverata tra i soggetti elencati nell'art. 3, comma 1, del D.M. 21 novembre 2001, o inclusa tra questi per effetto delle disposizioni contenute nel successivo comma 2, con la conseguenza di non poter più essere qualificata come una CFC.

A seguito delle predette circostanze, di fatto e di diritto, la società presentava istanza di rimborso per la restituzione delle somme versate, ma l'Agenzia delle Entrate opponeva atto di diniego.

Su ricorso della contribuente la CTP confermava la legittimità del diniego.

I giudici di appello ritenevano le doglianze della contribuente meritevoli di accoglimento, rilevando come la stabile organizzazione situata in Svizzera non dovesse essere ricompresa tra i soggetti di cui al citato D.M. 21 novembre 2001, in quanto non usufruiva di alcun regime fiscale agevolato.

Il Collegio riteneva inoltre che l'istanza di interpello di cui all'art. 167, comma 5, Tuir non fosse obbligatoria, anche considerato che la risposta dell'Amministrazione non determina effetti vincolanti nei confronti del contribuente.

E anche per tali motivi la risposta all'interpello non era impugnabile, non essendo un atto amministrativo avente le caratteristiche di un provvedimento vincolante o lesivo.

La risposta all'interpello non produceva dunque effetti diretti ed immediati, avendo solo la funzione di rendere preventivamente nota la posizione dell'Agenzia in ordine all'interpretazione di una norma in relazione ad un caso concreto e, in caso di interpelli diretti ad ottenere la disapplicazione di disposizioni antielusive, di conoscere la valutazione dell'Agenzia circa l'assenza degli stessi effetti elusivi.

L'attività svolta dall'Agenzia non costituisce del resto, in tali casi, esercizio di un potere impositivo, essendo quest'ultimo rimandato ad un momento eventuale e successivo, con l'emanazione di un atto (accertamento, diniego rimborso etc) impugnabile con ricorso alla CTP territorialmente competente.

Quindi, secondo i giudici di appello, se il contribuente poteva disattendere la risposta negativa dell'Amministrazione finanziaria lo stesso non era neppure obbligato a presentare alcuna istanza di interpello, essendo l'Amministrazione finanziaria comunque sempre legittimata ad esercitare il proprio potere impositivo, anche in una fase successiva.

Il collegio rilevava dunque che, nel merito, la stabile organizzazione, a partire dall'anno 2008, non usufruiva più di alcun regime fiscale agevolato e non poteva quindi neppure più essere individuata tra quelle società incluse nel D.M. del 21 novembre 2001, con esclusione dell'applicazione del comma 1, dell'art. 167 del Tuir.

Infine i giudici di merito rilevavano come l'attestazione dell''Amministrazione elvetica non era stata smentita o disconosciuta dall'Agenzia e come anche la contestata necessità di allegare documenti giustificativi della congruità della tassazione subita nel paese estero non fosse accoglibile, visto che tale allegazione sarebbe stata in realtà necessaria solo qualora il contribuente avesse dovuto richiedere la disapplicazione del comma 1, tramite la dimostrazione dell'esimente di cui alla lettera b) del comma 5. Dimostrazione questa, tuttavia, subordinata al fatto che il soggetto estero partecipato rientrasse tra quei soggetti di cui al citato decreto (presupposto "soggettivo").

Pertanto, l'istanza di rimborso era legittima.

La CTR, probabilmente, pur descrivendo con esattezza la natura non vincolante della risposta dell'Agenzia e la non impugnabilità immediata del diniego, quanto alla obbligatorietà o meno della presentazione dell'istanza è andata anche oltre il disposto normativo, almeno nella versione vigente all'epoca dei fatti, anticipando comunque (o recependone, ex post, lo spirito) quanto poi disposto solo con il D.Lgs. 156/15, con la nuova disciplina delle istanze di interpello per le CFC.

Infatti il D.Lgs. 156/15 ha apportato numerose modifiche a questa materia e tra queste una delle principali novità è stata proprio quella che l'interpello per le CFC è passato da obbligatorio a facoltativo, rientrando così nella generale categoria degli interpelli probatori.

Questa modifica si evince dall'art. 167, comma 5, lettera b) del Tuir, che ora stabilisce che “il contribuente può interpellare l'amministrazione”, mentre il testo prima vigente era: “il contribuente deve interpellare l'amministrazione finanziaria”.

Dire dunque che la presentazione dell'interpello non fosse obbligatoria (ancor più in presenza di “ri”presentazione al mutare delle precedenti circostanze di fatto) non sembra in linea con il chiaro disposto normativo.

Il decreto internazionalizzazione, n. 147/15, è del resto poi intervenuto al fine di regolamentare i controlli sulle partecipazioni CFC, introducendo due nuovi commi, 8-quater e 8-quinquies all'art. 167 Tuir

L'Agenzia delle entrate, prima di emettere l'avviso di accertamento, invia dunque ora al soggetto residente un avviso, con il quale gli viene concessa la possibilità di fornire le prove per la disapplicazione della disciplina CFC.

Nel caso in cui l'Agenzia non ritenga idonee le motivazioni fornite procederà ad apposito avviso di accertamento.

Il contribuente conserva comunque anche la possibilità di agire preventivamente, tramite la presentazione di un interpello.