Accertamento: il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio per tutti i tributi

L'Amministrazione finanziaria è obbligata ad attivare il contraddittorio endoprocedimentale per tutti i tributi, indipendentemente dalla loro matrice euro unitaria. La violazione del diritto di difesa del contribuente in sede procedimentale determina la nullità dell'atto impositivo.

L'Amministrazione finanziaria imputa per trasparenza al contribuente il maggior reddito accertato in capo ad una società di persone per il periodo d'imposta 2010. La rettifica in capo alla persona fisica è completata con la ricostruzione induttiva di ulteriori maggiori redditi fondata sulle risultanze di indagini bancarie.

Il contribuente impugna l'avviso di accertamento, tra l'altro eccependo la violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, giacché la notifica dell'atto impositivo non è stata preceduta da alcuna richiesta di chiarimenti e documentazione.

La questione esegetica affrontata dalla sentenza in commento concerne i diritti e le garanzie procedimentali a favore del contribuente che sia sottoposto a verifica fiscale: la CTP Reggio Emilia si chiede se per l'Amministrazione finanziaria sussista o meno un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto.

La questione de qua è stata affrontata più volte affrontata dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, ma con esiti contrastanti.

Nella sentenza n. 26635 del 2009 il Supremo Consesso ha statuito l'obbligatoria attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, pena la nullità dell'accertamento, in caso di rettifica basata su metodi standardizzati (ad esempio parametri o studi di settore). Particolarmente significativo è il seguente passaggio motivazionale: “è il contraddittorio – […] già affermato come indefettibile, a prescindere dalla espressa previsione, dalla giurisprudenza, in ossequio al principio del giusto procedimento amministrativo (v. Cass. civ. n. 17229/2006), e dalla prassi amministrativa – l'elemento determinante per adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente l'ipotesi dello studio di settore”.

Con le sentenze nn. 19667 e 19668 del 2014 si era affermato che, in ragione della tutela del diritto di difesa del contribuente, ogni volta che debba essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi di questi, l'obbligo di attivazione del contraddittorio endoprocedimentale “costituisce un principio fondamentale immanente nell'ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa. Principio il cui rispetto è dovuto da parte dell'amministrazione indipendentemente dal fatto che ciò sia previsto espressamente da una norma positiva e la cui violazione determina la nullità dell'atto lesivo che sia stato adottato senza la preventiva comunicazione al destinatario”. Presupposto di tale statuizione è che “la pretesa tributaria trova legittimità nella formazione procedimentalizzata di una «decisione partecipata» mediante la promozione del contraddittorio (che sostanzia il principio di leale collaborazione) tra amministrazione e contribuente (anche) nella «fase precontenziosa» o «endoprocedimentale», al cui ordinato ed efficace sviluppo è funzionale il rispetto dell'obbligo di comunicazione degli atti imponibili. Il diritto al contraddittorio, ossia il diritto del destinatario del provvedimento ad essere sentito prima dell'emanazione di questo, realizza l'inalienabile diritto di difesa del cittadino, presidiato dall'art. 24 Cost., e il buon andamento dell'amministrazione, presidiato dall'art. 97 Cost.”.

È stato poi chiesto alle Sezioni Unite di specificare, il fondamento, la portata e l'ambito applicativo nel nostro ordinamento tributario dell'affermato principio dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, prospettando, per le ipotesi di accertamento cosiddetto “a tavolino” – effettuato presso la sede dell'Ufficio in base alle notizie e alla relativa documentazione di supporto acquisite presso pubbliche amministrazioni o presso terzi o fornite dallo stesso contribuente mediante la compilazione di questionari o in sede di colloquio presso l'Ufficio – la possibilità del ricorso all'applicazione in via analogica delle disposizioni procedimentali di cui all'art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212, espressamente previste per le sole ipotesi di accesso presso i locali nella disponibilità del contribuente (cfr. ordinanza interlocutoria n. 527 del 2015).

Nella sentenza n. 24823 del 2015 è stata sancita la divaricazione applicativa tra la disciplina dei tributi armonizzati (in particolare l'IVA), rientranti nella sfera di competenza del diritto dell'Unione Europea, e quella dei tributi non armonizzati (in particolare quelli diretti), a tale sfera estranei. Secondo tale arresto, per i primi trova piena applicazione il principio di ispirazione eurounitaria secondo cui la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione fiscale determina l'annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso. Viceversa per i secondi l'obbligo di attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi in cui tale obbligo sia previsto da specifica norma di legge, in quanto i principi dell'ordinamento giuridico dell'Unione non trovano applicazione al di fuori di esse. Il Supremo Consesso negano che la dicotomia tra tributi armonizzati e non armonizzati possa essere superata in via interpretativa, costituendo compito riservato al Legislatore (cfr. Legge Delega n. 23 del 2014).

Nella sentenza in rassegna la Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia prende atto di tale ultima presa di posizione delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, ma dichiara di non potervi aderire e, in conseguenza di tale posizione esegetica, dichiara la nullità dell'avviso di accertamento impugnato per carenza del contraddittorio endoprocedimentale.

Secondo il Collegio la limitazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale in correlazione alla matrice europea del tributo si risolve nella violazione del principio di uguaglianza e ragionevolezza, “implicando disparità di trattamento manifestamente contrarie al divieto della c.d. «discriminazione a rovescio», vale a dire situazioni di disparità in danno di cittadini di uno stato membro e delle sue imprese che si verifichino come effetto indiretto dell'applicazione del diritto Europeo” (cfr. Corte Cost. n. 443 del 1997): da ciò consegue che l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale opera per tutti i tributi, indipendentemente dalla loro matrice europea.

La sentenza in commento è pienamente condivisibile, perché il Collegio denuncia la palese violazione del principio di uguaglianza e ragionevolezza a danno di fattispecie interne (la cosiddetta “discriminazione a rovescio” in relazione alla quale è ripetutamente intervenuta la Corte Costituzionale – cfr. sentenze nn. 249 del 1995, 61 del 1996 e 443 del 1997).

Vi è di più. Il Collegio specifica che, nel caso di specie, l'atto impositivo impugnato non è stato preceduto da alcun “contatto” tra le parti. Se al contrario fosse stato posto in essere, questo “contatto” avrebbe dovuto avere forme tali da soddisfare le funzioni proprie del contraddittorio endoprocedimentale, vale a dire la funzione difensiva, consentendo al contribuente di esprimere le proprie ragioni sulle risultanze istruttorie fino a quel momento raggiunte dall'ufficio procedente, e la funzione istruttoria, permettendo all'Amministrazione finanziaria di arricchire il proprio contesto conoscitivo prima di assumere la decisione finale sulla emissione o meno del provvedimento impositivo.

Le funzioni operative del contraddittorio endoprocedimentale ne chiariscono il fondamento giuridico sia a livello europeo sia a livello interno.

Per il piano europeo il diritto al contraddittorio endoprocedimentale è sancito – oltre che dalla giurisprudenza della Corte del Lussemburgo – dalla Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, ove si statuisce che il diritto ad una buona amministrazione comporta per ogni individuo il diritto di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo (art. 41 § 2) e che sono garantiti il diritto di difesa e il diritto ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale (artt. 47 e 48).

Per il piano nazionale il diritto al contraddittorio endoprocedimentale è stato riconosciuto dalla giurisprudenza costituzionale come corollario dei principi di buon andamento e imparzialità della Pubblica Amministrazione ex art. 97 Cost., con particolare riferimento ai procedimenti amministrativi sanzionatori (cfr. Corte Cost. n. 505 del 1995). Corollario dei principi enunciati nella Carta fondamentale è il principio del giusto procedimento amministrativo, il cui principale punto di affioramento legislativo è rappresentato, per la generalità dei procedimenti amministrativi, dall'art. 7, L. 8 agosto 1990, n. 241, e, per i procedimenti tributari, dal cosiddetto Statuto dei diritti del contribuente (cfr., in particolare, l'art. 12, L. 27 luglio 2000, n. 212): questo plesso legislativo tutela sia l'interesse dell'individuo nei confronti del quale il provvedimento amministrativo produrrà i propri effetti, sia l'interesse della collettività ad una valutazione completa della fattispecie in sede istruttoria.

Le argomentazioni sintetizzate in queste brevi note hanno trovato autorevole conferma nelle sentenze delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nn. 19667 e 19668 del 2014. Desta stupore constatare il perdurare di alcune “sacche di resistenza”, come quella rappresentata non soltanto dalla sentenza n. 24823/2015, ma anche da quell'indirizzo della giurisprudenza di legittimità che nega l'obbligatorietà del contraddittorio laddove esso è espressamente previsto da norme legislative, come nel caso delle indagini bancarie. A sostegno di tale critica è sufficiente rilevare che l'art. 32, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 testualmente dispone che i dati bancari siano posti a base delle rettifiche “se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine” ovvero “se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili”, e prendere atto del fatto che tali incisi normativi sono inseriti nell'ambito della disciplina dell'invito a comparire dinanzi all'ufficio procedente.