I nuovi elementi extracontabili legittimano l'accertamento integrativo

In tema di accertamento delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, il presupposto per l'integrazione o la modificazione in aumento dell'avviso di accertamento precedentemente emesso, mediante la notificazione di un nuovo avviso, è costituito, ai sensi degli articoli 43, comma 3, D.P.R. 600/1973 e 57, comma 3, D.P.R. 633/1972, dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, i quali possono avere anche carattere non strettamente contabile, ma tale da indurre ad una rivalutazione dei documenti contabili già in possesso dell'Amministrazione finanziaria, sempreché per detti elementi ricorra il requisito della novità e sia stata fornita la chiara indicazione della fonte dalla quale sono stati acquisiti.

A seguito di una verifica fiscale eseguita nel 2005, l'Agenzia delle Entrate, dopo aver esaminato la documentazione contabile rinvenuta presso la sede di una S.p.A., emetteva a suo carico un primo avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2003 ai fini Ires, Iva ed Irap.

Nel corso dell'anno successivo, l'Agenzia delle Entrate, all'esito di una seconda verifica fiscale durante la quale esaminava la documentazione extracontabile scoperta, emetteva un avviso di accertamento integrativo di quello originario, sempre relativo al periodo di imposta 2003 ai fini Ires, Iva ed Irap, con cui rettificava i componenti reddituali già accertati con il primo avviso.

Avverso l'avviso di accertamento integrativo agiva in giudizio la predetta società, ottenendo, sia in primo che in secondo grado, la declaratoria di nullità dello stesso per illegittimità e infondatezza derivante dalla insussistenza dei presupposti legittimanti l'integrazione.

Per tale motivo, l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, affidato segnatamente a due motivi, cui resisteva la predetta S.p.A. con controricorso.

La questione giuridica affrontata dalla Corte di Cassazione concerne la corretta interpretazione della locuzione “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”, che individua uno dei presupposti per l'integrazione o la rettifica in aumento dell'avviso di accertamento precedentemente emesso ai sensi degli articoli 43, comma 3, D.P.R. 600/1973 e 57, comma 3, D.P.R. 633/1972.

A tal proposito, la competente Commissione tributaria regionale, dopo aver riconosciuto l'adeguata motivazione della sentenza di primo grado, affermava l'illegittimità e l'infondatezza dell'avviso di accertamento integrativo impugnato per insussistenza dei presupposti legittimanti l'integrazione o la modificazione in aumento, sulla base della considerazione per la quale i due avvisi di accertamento (originario e integrativo), relativi entrambi al periodo di imposta 2003 e ai medesimi costi, pur essendo fondati su distinti pvc, avevano ad oggetto il controllo e l'esame degli stessi fatti economici ed aziendali, ovvero le medesime scritture contabili, le stesse fatture e lo stesso bilancio, proprio perché entrambi i pvc vertevano sulle medesime circostanze.

Più precisamente, i giudici di seconde cure sottolineavano come i due avvisi di accertamento derivassero dallo stesso materiale contabile già compiutamente esaminato in occasione della prima verifica fiscale di carattere generale presso la sede della società, ancorché venisse reputato inattendibile ed asseritamente falso, solo in un secondo momento, in base ad un diverso apprezzamento dei fatti.

Inoltre, i medesimi giudici rilevavano che, ad ogni modo, l'avviso di accertamento integrativo dovesse essere fondato su un “elemento nuovo”, ammissibile solo nel caso in cui le indagini svolte a suo tempo dall'Agenzia delle Entrate, secondo la normale diligenza, non avrebbero consentito la scoperta di nuovi elementi o della postulata falsità della documentazione contabile.

Non condividendo il ragionamento del giudice di appello, l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, evidenziando come l'avviso di accertamento integrativo si fondasse, oltre che sui medesimi fatti economici e aziendali, anche su elementi probatori nuovi e circostanze non conosciute che manifestavano ulteriori redditi evasi, ma soprattutto che non vi fosse un onere dell'Amministrazione finanziaria, nel corso della prima verifica, di scoprire e acquisire anche i documenti extracontabili in possesso dei soggetti coinvolti nell'evasione, successivamente scoperti con le perquisizioni eseguite dalla Guardia di Finanza.

Preliminarmente, si rammenta che l'accertamento integrativo consiste nel potere dell'Amministrazione finanziaria di integrare o modificare in aumento il precedente accertamento mediante l'emissione di un nuovo avviso, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, purché siano indicati in modo specifico, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o i fatti da cui essi sono stati desunti.

Sotto tale profilo, appare quindi evidente come assuma particolare rilievo l'interpretazione della locuzione “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”, in quanto dalla rispondenza alla stessa dei presupposti fondanti l'accertamento integrativo o modificativo di cui agli articoli 43, comma 3, D.P.R. 600/1973 e 57, comma 3, D.P.R. 633/1972discende la sua legittimità o illegittimità.

Nella pronuncia in commento, la Corte di Cassazione ha ribadito innanzitutto, conformemente al consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, che la predetta locuzione fa riferimento alla sussistenza di dati connotati da novità, i quali devono essere non soltanto non conosciuti, ma anche non conoscibili dall'Amministrazione al momento del precedente accertamento, essendole inibito di valutare differentemente, in un secondo momento, dati e documenti già a disposizione (cfr., ex multis Cass., sentenze nn. 576/2016, 26279/2016, 11421/2015, 10538/2011, 14377/2007, 10526/2006).

Ciò posto, i Giudizi di Piazza Cavour, soffermandosi segnatamente sul dato normativo “nuovi elementi”, hanno evidenziato come lo stesso risulti quanto mai ampio, con la conseguenza che esso non può avere alcun contenuto preclusivo diverso dal divieto di emettere un avviso di accertamento integrativo sulla base della semplice rivalutazione o maggiore approfondimento di dati probatori già interamente noti all'Amministrazione finanziaria al momento della emissione dell'avviso originario.

In conseguenza di ciò, secondo la Suprema Corte, i nuovi elementi possono assumere anche un carattere non strettamente contabile, ma tale da indurre ad una rivalutazione dei documenti contabili già in possesso dell'Amministrazione finanziaria, sempreché per detti elementi ricorra il requisito della novità e sia stata fornita la chiara indicazione della fonte dalla quale sono stati acquisiti.

In definitiva, la Suprema Corte amplia la portata applicativa della disciplina in esame, interpretando la locuzione sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, che insieme alla pendenza dei termini di decadenza previsti per l'accertamento costituisce la condicio sine qua non affinché l'avviso di accertamento integrativo possa considerarsi legittimo, quale sussistenza di nuovi elementi, anche di carattere extracontabile, non conosciuti e non conoscibili dall'Amministrazione finanziaria al momento del precedente accertamento.

L'indirizzo espresso dalla Suprema Corte nella pronuncia in rassegna appare prima facie in contrasto con uno dei principi cui è da tempo riconosciuto lo status di principio generale dell'ordinamento tributario, ossia il principio di unicità dell'accertamento, in forza del quale l'Amministrazione finanziaria è tenuta ad espletare il proprio potere di accertamento in relazione a ciascun tributo e periodo di imposta uno actu.

Infatti, una volta notificato un atto impositivo, se l'Amministrazione finanziaria continuasse ad esercitare il potere accertativo mediante la notifica di ulteriori atti, quantunque diretti semplicemente ad integrare o modificare l'accertamento originario, ci si troverebbe dinanzi ad un comportamento altamente lesivo del diritto di difesa del contribuente, che è un diritto inviolabile costituzionalmente garantito: il contribuente, dinanzi alla reiterazione di provvedimenti impositivi concernenti un medesimo periodo di imposta, sarebbe infatti costretto a mutare, di volta in volta, la propria linea difensiva.

Ma non solo. A sommesso parere di chi scrive, l'interpretazione della locuzione “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”, ancorché il dato normativo risulti quanto mai ampio, non può essere tale da consentire una rivalutazione delle attività o dei cespiti produttivi già considerati sulla base di elementi o di materiale già disponibile alla data dell'accertamento originario, a meno che le indagini svolte a suo tempo dall'Agenzia delle Entrate, secondo la normale diligenza, non ne avrebbero comunque consentito la scoperta.

Da ultimo, risulta evidente come l'interpretazione fornita dalla Corte, oltre a dilatare eccessivamente i poteri di verifica dell'Amministrazione finanziaria, finisca per vanificare l'orientamento ormai consolidato in giurisprudenza in tema di autotutela sostitutiva, secondo il quale la stessa è ammessa non per vizi di carattere sostanziale, bensì puramente formale, comportando dunque il rischio che l'integrazione dell'accertamento possa essere di sovente utilizzata come escamotage per correggere vizi dovuti all'agire dell'Amministrazione senza la dovuta diligenza.