I presupposti di sindacabilità delle scelte imprenditoriali in caso di antieconomicità

Se rientra nei poteri dell'Amministrazione finanziaria la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, anche se non ricorrano irregolarità nella tenuta delle scritture contabili, o vizi degli atti giuridici compiuti nell'esercizio d'impresa, un siffatto sindacato non sembra possa spingersi sino alla verifica oggettiva circa la necessità, o quantomeno circa la opportunità di tali costi rispetto all'oggetto dell'attività. E tanto perché il controllo attingerebbe altrimenti a valutazioni di strategia commerciale riservate all'imprenditore.

La CTR Lombardia riformava in parte la sentenza di primo grado, che a sua volta aveva parzialmente accolto il ricorso proposto dalla società contribuente in relazione a un avviso di accertamento, con il quale, per l'anno di imposta 2000, l'Amministrazione finanziaria aveva negato la deduzione di costi, rideterminato la perdita di esercizio e rettificato la dichiarazione IVA.

Contro la sentenza della CTR l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, deducendo, tra le altre, l'omessa motivazione su fatto decisivo della controversia.

La principale ragione di ripresa operata dall'Amministrazione finanziaria aveva quale punto di riferimento un contratto per servizi di marketing del 13 dicembre 1999, relativo alla fornitura, da parte di una società norvegese e per il tramite di agenzie pubblicitarie nazionali, di servizi di marketing e pubblicità a favore della società poi oggetto di accertamento.

Tale contratto prevedeva un corrispettivo pari a Euro 13,60 per ciascun nuovo abbonamento sottoscritto nel corso della durata del contratto.

Questo primo contratto era però poi stato risolto dalle parti e sostituito da un secondo contratto, datato 13 dicembre 2000, efficace a partire dal 30 novembre 2000, con cui le parti, sulla premessa che il livello di benefici non era soddisfacente, avevano deciso di rescindere il precedente accordo, in modo tale che il cliente si assumesse tutte le spese sostenute dal contraente ed acquisisse tutti i diritti concessi dai fornitori di marketing in relazione ai servizi di marketing forniti dal contraente.

Veniva quindi emessa la fattura n. 1 del 7 novembre 2000 per l'importo di lire 38.984.136.693, con la quale venivano addebitate alla contribuente, al puro costo, tutte le spese per servizi di marketing e pubblicità forniti da fornitori italiani; spese ch'erano state sostenute dalla società norvegese sulla base del precedente contratto di Marketing del 13 novembre 2009.

Nell'avviso di accertamento l'Agenzia delle Entrate evidenziava quindi, a tale proposito, che «Con la rescissione del contratto di servizi di marketing le nuove convenzioni contrattuali hanno vigenza dal 30 novembre 2000 e non possono incidere sulle prestazioni già computate e già sorte prima della rescissione: ne deriva che, in ossequio a quanto previsto nel contratto originario e per il periodo di piena validità dello stesso, i costi relativi a prestazioni anteriori al 30 novembre 2000, cumulativamente riassunti nella fattura n. 1 del 7 novembre 2000 per l'importo di [...] dovevano essere sostenute da _____, la quale a sua volta avrebbe dovuto fatturare, come pattuito a ______, solo il compenso di Euro 13,60 per ogni nuovo abbonato».

Da qui il recupero a tassazione del relativo importo.

La sentenza veniva quindi censurata per avere erroneamente ritenuto che l'Amministrazione finanziaria non avesse "contestato" nel giudizio l'inerenza del costo.

Il motivo di censura, tuttavia, secondo la Corte, era infondato, perché frutto di una lettura parziale della sentenza, il cui nucleo essenziale era nella ricostruzione contrattuale della vicenda data dai giudici d'appello, i quali avevano inteso il contratto di rescissione intervenuto sul primo contratto quale «accordo novativo», con il quale la parti avevano deciso di rivedere in aumento [...] il costo delle prestazioni già ricevute.

Posta tale premessa, la CTR ne aveva dunque ricavato la conseguenza della deducibilità del costo, tenuto conto che l'Ufficio non aveva contestato che l'accordo per aumentare il corrispettivo fosse solo fittizio.

Secondo la CTR, in sostanza, l'aumento condivideva la medesima natura e la medesima funzione, nell'ottica del rapporto contrattuale, del compenso originariamente pattuito.

Ed essendo incontroversa e oggettiva l'inerenza del compenso originario in relazione alla tipologia di prestazioni di cui costituiva il corrispettivo, ne discendeva, secondo la CTR, anche l'inerenza del secondo (l'aumento del compenso), non essendo in discussione che la pattuizione dell'aumento fosse reale e non fittizia.

Sia in fase amministrativa, sia in fase giudiziale il Fisco aveva negato l'inerenza del costo solo in rapporto alla giustificazione contrattuale del pagamento, ritenuta insussistente.

Ma, al contrario, la CTR aveva ritenuto contrattualmente giustificata la maggiore misura del pagamento e in tale riconoscimento (e non in un'imprecisa percezione delle difese dell'Ufficio) era da ravvisarsi, secondo la Corte, la sola ratio decidendi della pronuncia.

Ratio decidendi che, comunque, era oggetto della censura proposta con il secondo motivo di ricorso, il quale denunciava la violazione o falsa applicazione dell'art. 75, comma quinto, del d.P.R., n. 917/1986 (attuale art. 109, comma quinto).

Secondo l'Amministrazione finanziaria, infatti, l'assunzione dei maggiori costi, seppure logicamente ed economicamente giustificabile nell'economia del gruppo, non poteva infatti dar luogo a costi inerenti, in quanto sostenuti per una libera scelta della società in favore di soggetto che non aveva titolo per pretendere nient'altro che il corrispettivo originariamente pattuito.

Così facendo, la contribuente aveva quindi fatto una scelta antieconomica, discendendone di conseguenza la indeducibilità del costo.

Anche questo motivo, secondo i giudici di legittimità, era infondato.

La Corte ricorda che già in numerose pronunce è stata affermata la non inerenza degli atti manifestamente "antieconomici" che determinano costi del tutto sproporzionati rispetto ai ricavi dell'impresa. E che questo orientamento è fondato sul principio di economicità dell'azione imprenditoriale, che dovrebbe ispirare tutti gli atti dell'impresa (Cass. civ., n. 793/2004; n. 11240/2001).

I comportamenti che si pongono in contrasto con le regole del buon senso e dell'id quod plerumque accidit, uniti alla mancanza di una giustificazione razionale (che non sia quella di eludere il precetto tributario), assurgono quindi al rango di elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, che legittimano il recupero a tassazione dei relativi costi (cfr Cass. civ., n. 23635/2008).

E tuttavia la giurisprudenza di legittimità ha, nello stesso tempo, precisato che “se rientra nei poteri dell'Amministrazione finanziaria la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, anche se non ricorrano irregolarità nella tenuta delle scritture contabili, o vizi degli atti giuridici compiuti nell'esercizio d'impresa, con negazione della deducibilità di parte di un costo non proporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa (tra le altre, Cass. civ. n. 8072/2010, n. 9036/2013), un siffatto sindacato non sembra possa spingersi sino alla "verifica oggettiva circa la necessità, o quantomeno circa la opportunità (sia pure secondo una valutazione condotta con riguardo all'epoca della stipula del contratto) di tali costi rispetto all'oggetto dell'attività". E tanto perché “il controllo attingerebbe altrimenti a valutazioni di strategia commerciale riservate all'imprenditore” (Cass. civ. n. 10319/2015).

Nel caso di specie la società contribuente, grazie al primo contratto del 13 dicembre 1999, aveva dunque usufruito di servizi di marketing e pubblicità per il tramite della diversa società (estera) del gruppo, alla quale, come detto, avrebbe dovuto corrispondere un compenso di Euro 13,60 per ciascun nuovo abbonamento sottoscritto nel corso della durata del contratto.

A tale accordo ne era poi seguito un altro, con il quale era stata ripristinata la situazione quale sarebbe stata se il contratto del 13 novembre 1999 non ci fosse stato e la società contribuente italiana si fosse procurata quegli stessi servizi operando in prima persona sul mercato.

Quanto alle conseguenze economiche del secondo contratto, le stesse erano identificate a pag. 15 del ricorso per cassazione nei seguenti termini: «I servizi di marketing erano stati già resi dalla società norvegese e la contribuente disponeva di un titolo giuridico che consentiva di pagarli a un prezzo infinitamente inferiore a quello che con il nuovo contratto ha accettato di pagare».

Insomma l'antieconomicità dell'operazione, evidenzia la Corte, era fatta dipendere esclusivamente dall'avere la contribuente rinunciato ai benefici derivanti da un contratto, non essendo giuridicamente tenuta a farlo.

Ma come già chiarito in precedenti della stessa Cassazione, il controllo del Fisco non può spingersi fino al punto di sindacare scelte di questo tipo, che riflettono «valutazioni di strategia commerciale riservate all'imprenditore».

Così come il Fisco non aveva titolo per interferire nella scelta iniziale della contribuente (censurando la decisione di non cogliere l'opportunità di beneficiare di prestazioni pubblicitarie corrispondendo un compenso minore al prezzo che avrebbe dovuto sostenere operando in prima persona sul mercato), analogamente non aveva titolo per sindacare, sic et simpliciter, e cioè senza dedurre elementi ulteriori rilevatori di una finalità estranea alla gestione aziendale, la scelta inversa della società, di riassumere su di sé, al "puro costo", gli oneri sostenuti dalla consociata nel suo interesse.

Non era dunque in discussione l'inerenza e la congruità del costo, ma la scelta dell'imprenditore di procedere in un modo piuttosto che in un altro.

L'inerenza è un principio su cui si sono sempre aperte accese discussioni, sia in sede dottrinaria che giurisprudenziale. L'inerenza risiede nella ricorrenza del collegamento dei costi d'esercizio dell'impresa ad attività ed operazioni da cui derivano ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito di impresa.

La Corte di Cassazione (vedi Cass. civ., n. 14016/1999) ha a tal proposito affermato che il giudizio di congruità ed inerenza va operato “con riferimento alla funzionalità all'attività… e confermato con la prova dei servizi resi”.

Quanto dunque al costo considerato antieconomico non si dovrebbe guardare alla “sfortunata” operazione economica o al cattivo affare, ma si dovrebbe verificare che il corrispettivo praticato non sia stato deliberatamente determinato in modo tale da risultare non coerente con le regole di libera concorrenza e di inerenza.

La norma di cui all'art. 109 in tema di inerenza mira dunque ad “intensificare” l'onere della prova (che già grava, in generale, su chi intende sostenere la legittimità della deduzione di componenti negativi dal reddito) su quelle società che, tramite transazioni e accordi manifestamente antieconomici, realizzano un vero e proprio abuso della possibilità di manovrare i prezzi, onde pilotare a piacimento gli utili e i costi al di fuori di qualsiasi logica economica, ma solo con la ricerca di un arbitraggio fiscale (CTP Milano n. 577/1998; CTC n. 3286/1992; Corte di Appello di Venezia n. 816/1991).

Illuminante (anche se non del tutto in linea con la nuova e più aperta linea della sentenza in commento) a tal proposito anche quanto affermato dalla Corte di Cassazione (Cass. civ., sez. trib., n. 6337/2002), secondo la quale, “l'imprenditore è libero di concludere buoni o cattivi affari, un affare apparentemente cattivo può divenire buono in un diverso contesto. Non si intende negare che, nel quadro di una politica aggressiva di acquisizione di clientela, un'impresa possa ritirare in permuta macchinario usato a prezzo maggiorato, in quanto trova il compenso adeguato nella vendita del nuovo. Si tratterà, quindi, di un problema di limiti. Quello che si pone come limite e criterio direttivo rimane tuttavia quello dell'economicità. Se è vero che le scelte economiche dell'imprenditore sono normalmente insindacabili, tuttavia il Fisco non è tenuto a credere che un imprenditore agisca in modo antieconomico. Quando si scopre un comportamento antieconomico dell'imprenditore, è lecito quanto meno dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate, con la conseguenza che l'Ufficio può presumere maggiori ricavi o minori costi e l'onere della prova si sposta sulla parte privata. (v. anche Cass. civ.,18 ottobre 2000 n. 1821; Cass. civ. 27 settembre 2000, n. 12813; Cass. civ. n. 11645/2001). Non è sufficiente che il contribuente alleghi genericamente la propria politica aggressiva”.

Su una fattispecie similare a quella ora affrontata dalla Corte, si era del resto già espressa anche la Cassazione, la quale, con la Sent. n. 4557 del 25 febbraio 2010.

Anche in quel caso, secondo l'ufficio, la contribuente non era riuscita a fornire la prova della inerenza delle spese di commissione sostenute per l'attività di intermediazione svolta da altra società. L'Agenzia delle Entrate sottolineava inoltre che si era in presenza di attività illecite dal punto di vista commerciale e della legislazione sulla concorrenza, sia italiana che comunitaria.

La Corte Suprema evidenziava come "costituisce orientamento consolidato nella giurisprudenza di questa Corte quello secondo cui, nell'accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito d'impresa, l'onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d'impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del d.P.R. n. 597/1973 e del d.P.R. n. 598/1973 che del cit. TUIR del 1986, incombe al contribuente (in proposito, ex multis, Cass. civ., nn. 11514/2001, 11240/2002, 4345/2003)".

E nei poteri dell'Amministrazione finanziaria in sede di accertamento rientra la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi "esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, anche se non ricorrano irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell'esercizio dell'impresa, con negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa" (Cass. civ. n. 11240/2002, n. 12813/2000)".

L'onere della prova dell'inerenza dei costi gravante sul contribuente, pertanto, in presenza di argomentata contestazione, ha ad oggetto anche la congruità di quei costi. La Corte sottolineava poi come fosse a tal proposito decisiva “la contestata sproporzione delle somme erogate rispetto ad una mera attività di consulenza, e la mancata prova da parte della contribuente, in presenza di un siffatto rilievo, della loro adeguatezza, vale a dire del carattere economico delle attività svolte”.

Anche la sentenza della Suprema Corte in commento, in ogni caso, per quanto sopra visto, non apre ad una deducibilità incondizionata. Il collegamento con l'attività imprenditoriale deve comunque sussistere e deve essere giustificabile.

Andare nell'opposto di una insindacabilità assoluta delle scelte imprenditoriali porterebbe del resto a risultati non ammissibili.

A meno che non si concordi con l'impostazione seguita (in modo sicuramente provocatorio) da certa parte della dottrina, secondo cui, nel caso in cui un'impresa, per aggiudicarsi un appalto, paghi una fattura per consulenze o provvigioni ad una società riconducibile ad un amministratore che ha favorito l'aggiudicazione dell'opera, la deducibilità della consulenza o provvigione (in sostanza una tangente), regolarmente fatturata, dipende da un concetto di "normalità" dell'attività imprenditoriale in un determinato contesto, laddove, in certi contesti, asserisce la tesi (non condivisa), questi comportamenti sono la prassi e vanno dunque inseriti nella "normalità imprenditoriale”.

Secondo tale tesi, quindi, quando una spesa, anche imprenditorialmente anomala, è inerente ad uno specifico ricavo tassabile sarebbe difficile negarne la deduzione.

E si è fatto anche l'esempio di un imprenditore che svolga l'attività di vendere bibite e paghi un concorrente perché avveleni le bibite della concorrenza: laddove tale (illecita) attività porti un aumento della vendita di bibite, la spesa dovrebbe dunque essere ritenuta deducibile (così come per la "consulenza tangente, qualora sia stata una conditio sine qua non per aggiudicarsi l'appalto").

Solo se si concorda con tale impostazione (ripeto, provocatoria), secondo cui anche il costo per pagare qualcuno che avveleni le bibite della concorrenza, laddove porti comunque maggiori ricavi, è deducibile, allora si può affermare che ogni scelta imprenditoriale è insindacabile.

Ma, a parte evidenti provocazioni dottrinali e accademiche, risulta chiaro come questo non sia né giuridicamente possibile, né eticamente ammissibile.

Conclusioni

Per concludere, atteso che lo scopo di una società di capitali è sempre la produzione di utili e considerato che la legge non conferisce rilevanza ad una eventuale volontà (anche di gruppo) orientata in senso diverso, i maggiori redditi afferenti le operazioni economiche non idonee sin dall'origine a realizzare detta finalità possono essere ripresi a tassazione, ex art. 39, comma 1 lett. d) del d.P.R. n. 600/1973.

In particolare laddove il comportamento della società risulti in contrasto con i più elementari criteri di ragionevolezza ed economicità a cui si informa (rectius: si dovrebbe informare) ogni attività commerciale.

Sarà allora compito del contribuente dimostrare l'inconsistenza dell'impianto logico e giuridico dell'Erario e questo non come conseguenza di un'inversione dell'onere della prova, ma come adempimento dell'onere della prova di ciascuna delle parti in processo ex art. 2697 c.c..

Tutta la questione, in sostanza, si sposta sul piano prettamente probatorio.

All'amministrazione finanziaria non importa del resto, in questi casi, criticare le capacità imprenditoriali degli amministratori della società, ma solo evidenziare come, nell'ambito dell'id quod plerumque accidit, tale antieconomicità e irragionevolezza imprenditoriale possa essere “sintomo” di evasione.

Vero è invece che l'antieconomicità dell'operazione non comporta automaticamente l'indeducibilità dei costi, ma semplicemente la necessità di una prova più "convincente" in ordine alla deducibilità del componente negativo.

Il ragionamento quindi non vuole essere "economico", ma prettamente giuridico/fiscale:

• la prova della deducibilità dei costi deve essere fornita dal contribuente;
• tale deducibilità può essere esclusa se l'operazione è antieconomica;
• il contribuente, per dedurre i costi, può comunque fornire la prova che quell'operazione, apparentemente antieconomica, risponde invece a strategie economicamente giustificate.

E questo vale anche nel caso dei cosiddetti rapporti di service infragruppo che, di solito, contemplano rapporti di assistenza amministrativa, fornitura di servizi, attività di marketing.

La dottrina ha infatti individuato le seguenti due forme di accordi che possono regolare il service infragruppo:

• service agreement: accordo sulla base del quale le società stabiliscono un corrispettivo specifico per la fruizione di un determinato servizio senza la correlazione diretta dello stesso con i costi sostenuti dalla società fornitrice;
• Cost-sharing agreement: accordo basato su di una suddivisione diretta del costo sostenuto dalla società fornitrice fra tutte le società fruitrici.

I costi sostenuti da una società per la fruizione di un servizio infragruppo, però, per essere deducibili dal reddito d'impresa (di quella società), debbono essere dotati dei requisiti generalmente richiesti dalla normativa tributaria per qualsiasi componente negativo di reddito.

E tra questi requisiti riveste particolare importanza quello dell'inerenza.

Tale requisito implica infatti la necessità che sussista (e che sia dimostrato e documentato) non solo un rapporto fra i servizi forniti e quelli effettivamente necessari alla gestione e allo sviluppo della singola società del gruppo, ma anche un collegamento degli stessi servizi alla specifica attività economica esercitata dalla società e ai redditi dalla stessa prodotti.

Al fine di determinare la rilevanza fiscale di un rapporto di service in termini di inerenza è quindi innanzitutto necessario provare che il servizio offerto (nell'ambito del gruppo) genera un'utilità (cioè un vantaggio specifico) per la società fruitrice e non (solo o comunque non prevalentemente) per il gruppo in generale.

Ferma restando poi la necessaria presenza dei requisiti generali di inerenza, competenza, certezza ed oggettiva determinabilità, i costi per i servizi infragruppo debbono comunque essere suddivisi fra le varie società in relazione (specifica) ai benefici che ciascuna di esse può ottenere (ed effettivamente ottiene) dalla loro utilizzazione, individuando (quanto meno) i seguenti fattori, rilevanti ai fini della congruità dei corrispettivi:

a) inclusione o meno del corrispettivo del servizio nel prezzo dei beni ceduti;

b) effettiva utilizzazione del servizio;

c) effettiva incidenza del servizio sulla riduzione dei costi;

d) rapporto tra l'utile di esercizio, la riduzione dei costi (in relazione alla prestazione resa) e il corrispettivo pagato;

e) vantaggi conseguiti in relazione alla prestazione del servizio.